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支柱二：GloBE规则下递延所得税调整与实务解析（系列第三篇）

15.税务文章

在有效税率（ETR）计算的核心框架中，ETR=有效税额（Covered Taxes）/ GloBE所得（GloBE Income）。有效税额包含当期所得税与递延所得税，作为ETR的分子，其重要性不言而喻。

支柱二：从会计净利润到GloBE所得——核心调整项实务解析（系列第一篇）重点讲解了GloBE所得（即分母项）的核心调整。从上篇支柱二：有效税额——核心调整项实务解析（系列第二篇）开始，我们进入有效税额（即分子项）调整的解析。上篇重点解析了有效税额——当期所得税费用的调整，本篇将重点解析有效税额——递延所得税费用的调整。当期所得税费用和递延所得税费用共同构成经调整有效税额，用于ETR的计算。

GloBE口径的递延所得税费用是以会计账面确认的递延所得税费用为起点，通过GloBE规则的调整和重述，得到GloBE规则下的递延所得税费用。

本文将结合实务场景与规则原文，解析递延所得税费用的核心调整和重述。

一、有效税额——递延所得税费用的调整

（一）GloBE所得排除项对应递延所得税费用剔除

调整逻辑：

在GloBE所得调整中被排除的项目，其产生的暂时性差异对应的递延所得税费用，也应同步剔除，如：公允价值变动损益、权益法核算确认的递延所得税费用。

示例：

某公司会计当期确认投资收益100万元，权益法核算，税会暂时性差异形成递延所得税费用10万元。根据GloBE规则，100万元投资收益作为排除所得从GloBE所得（分母）中剔除，则其产生的10万元递延所得税费用也应从有效税额（分子）中相应剔除。

（二）与被不允许的应计项目计提有关的递延所得税费用调整

调整逻辑：

在以下情况下，会计账面中计提的递延所得税费用，GloBE规则不予认可，应进行调整：

1）与不确定的税收状况相关

2）与分配相关的预提税（WHT)

剔除项（-）：按权责发生制确认时

增加项（+）：实际支付时

示例：

A辖区子公司当年产生经营利润，尚未宣告向B辖区母公司分红。子公司预估未来分红1000万元，由于未来分红时将按10%支付WHT，子公司根据当地会计准则，在当期确认100万元递延所得税负债（DTL）。

由于股息尚未实际支付，GloBE规则不允许确认WHT DTL，100万元应相应从递延所得税费用中剔除。实际支付时，会计上冲减DTL，确认当期所得税费用；由于GloBE规则下未确认过DTL，因此直接调增当期所得税费用。

（三）视同递延所得税资产（Deemed DTA）的确认

调整逻辑：

针对当期税务亏损，无论会计上是否确认递延所得税资产（DTA），GloBE规则要求均按全球最低税15%确认Deemed DTA，**当期将减少递延所得税费用。该亏损DTA未来被使用时，将增加被使用当年的递延所得税费用。

此外，如当期使用以前年度亏损，需在确认已经计提Deemed DTA，并增加当期递延所得税费用。

示例：

某公司当年GloBE亏损300万元，会计因未来盈利不确定未确认DTA。GloBE规则下，按15%税率，确认Deemed DTA 45万元（300 × 15% ），当期递延所得税收益 45万元。

二、有效税额——递延所得税费用的重述

重述逻辑

简单来说，就是采用辖区税率与全球最低税15%孰低原则，对当期计提的递延所得税费用进行检验或调整。

  • 辖区税率>15%，DTA/DTL按15%重新计算，差额部分调整递延所得税费用；
  • 辖区税率≤15%，无需重述，按会计口径确认即可。

注：GloBE亏损确认的Deemed DTA，如当地税率低于15%，则按15%计算。

示例：

某公司当期税会暂时性差异100万，辖区税率20%，会计按辖区税率计提了递延所得税费用20万。GloBE规则要求按15%进行递延所得税费用的重述，计算出GloBE认可的递延所得税费用为15万。会计与GloBE规则相差的5万递延所得税费用，应从递延所得税费用中减除。

三、税会永久性差异的特殊调整和约束机制

区别于税会暂时性差异，研发费用的加计扣除、免税收益等税会永久差异，不存在后续纳税调整空间，易形成不合理超额税盾：这类差异会进一步扩大亏损DTA，未来年份一旦产生足够利润，亏损DTA将大幅削弱GloBE下的纳税义务，若不加以规范，将直接侵蚀全球最低税税基。为此GloBE规则结合不同场景，设置三层差异化约束机制，以守住15%全球最低税底线。

（一）第一层——辖区常规盈利场景

辖区当期盈利，有GloBE所得，正常计算补足税。对于本地税制下税会永久性差异，GloBE规则不做额外剔除或单独加征处理。

相关永久性税会差异将在一定程度上降低GloBE所得，从而减少补足税的税基，减少补足税。该做法体现出GloBE规则对各国税收优惠政策的适度包容。

（二）第二层——辖区GloBE亏损+税会永久性差异场景

通常情况下，辖区GloBE亏损年度由于缺乏税基，不会产生GloBE补足税。但当以下场景同时出现时，会存在例外：

1）辖区GloBE亏损

2）税会永久性差异

针对这类永久性差异带来的超额税盾效应，GloBE规则仅认可税会暂时性差异形成的DTA，对于永久性差异对应的超额亏损DTA不允许确认，从源头杜绝超额税收利益。

在下例中，我们从GloBE亏损的场景入手，明确税会永久性差异对DTA的影响。

示例：

某企业当年产生会计亏损100万，辖区税率20%，假设除200万研发费用可按100%享受加计扣除外，无其他税会差异/GloBE调整。

  • 税法下税前亏损：100+200=300万
  • GloBE下亏损DTA：100×15%=15万
  • 税法下亏损DTA：300×15%=45万
  • 200万研发费用加计扣除为税会永久性差异，45-15=30万亏损DTA不允许确认，需补缴30万补足税。

（三）第三层——税会永久差异引发负ETR的场景

辖区存在GloBE所得，但受税会永久性差异和递延所得税会计的影响，当年有效税率（ETR）为负。

在明确调整规则的基础上，GloBE通过ETR回溯的方式，将永久性差异对应的超额税收利益量化为补足税，确保企业实际税负回归15%的全球最低税水平，以封堵税基侵蚀空间。

在下例中，我们再来看有GloBE所得但ETR为负的场景。

示例：

某企业当年产生会计利润100万，辖区税率20%，假设除200万研发费用可按100%享受加计扣除外，无其他税会差异/GloBE调整。

  • 应纳税所得额：100-200=-100万（税务亏损）
  • 当期所得税费用：0
  • GloBE下亏损DTA：100×15%=15万 （递延所得税费用-15万）
  • 有效税额：0+（-15）=-15万
  • ETR：-15/100=-15%
  • 补足税税率：15%-（-15%）=30%
  • 补足税金额：100×30%=30万

Source：

  • OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two) Inclusive Framework on BEPS (2023), 2.7. Excess Negative Tax Carry-forward guidance (Art 4.1.5 & 5.2.1) ，2.7.1. Introduction，p.49.；

  • OECD，《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（2021年12月版），第4.1.5条，第四章；

  • OECD，《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（2021年12月版），第5.2.1条，第五章。

四、递延所得税期初余额及调整

不同于当期所得税费用（利润表科目）的损益属性，递延所得税通过递延所得税资产（DTA）、递延所得税负债（DTL）两个科目核算，并在资产负债表中体现，其当期金额净变动，计入递延所得税费用并在利润表中体现。以下是递延所得税费用与DTA/DTL之间存在的勾稽关系：

当期递延所得税费用=（期末DTL-期初DTL）-（期末DTA-期初DTA）

简单来说：

  • DTA/DTL是资产负债表科目，累积往期所有暂时性差异对应的未来纳税、抵税权利与义务；
  • 递延所得税费用是利润表科目，仅是当期DTA/DTL净变动轧差的结果。

递延所得税期初余额本身不直接影响当期ETR计算结果，但其特性决定了GloBE规则适用的首年，确定GloBE下DTA/DTL期初金额的重要性。期初金额的校准，是后续年度确保GloBE下递延所得税费用准确性的基础。

递延所得税期初余额可以以账面DTA和DTL为基础，按GloBE规则进行调整：

增加项（+）：规则生效前亏损

对以前年度累亏未确认DTA的，如当期有足够的利润使用累亏，可在期初确认Deemed DTA，同时通过使用该亏损DTA增加当期递延所得税费用。 规则生效前亏损DTA按辖区税率与15%孰低的原则进行重述。****

剔除项（-）：永久性差异

税会永久性差异形成不合理确认的DTA，如研发费加计扣除导致的DTA增加，应进行剔除。

Source：

  • OECD，《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（2021年12月版），第9.1.1条，第九章；

  • OECD，《应对经济数字化税收挑战——支柱二全球反税基侵蚀规则立法模板》（2021年12月版），第9.1.2条，第九章；

  • OECD, Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy -Administrative Guidance on Article 9.1 of the Global Anti-Base Erosion Model Rules - Inclusive Framework on BEPS，January 2025, p.6-15.

五、结语：实务操作指南

  • 匹配原则：GloBE所得排除项，其对应的递延所得税费用需同步剔除；
  • 税率孰低原则：递延所得税税率锁定15%上限，辖区税率高于15%的，需按15%进行重述；
  • 亏损认定原则：区分税会暂时性差异和永久性差异税盾，亏损DTA不得随意超额放大；
  • 期初衔接原则：GloBE规则实施首年，DTA/DTL期初余额需结合过渡期规则进行合规重述，保证以后年度递延所得税费用的准确性；
  • 永久约束原则：永久性差异不允许递延所得税预留，封堵税基侵蚀与规则套利空间；
  • 聚焦核心：出于效率和篇幅的考虑，本文仅覆盖实务中部分高频场景，其余场景如有遇到，可通过本人联系专家提供有偿指导。