支柱二：从会计净利润到GloBE所得——核心调整项实务解析（系列第一篇）
随着支柱二在各辖区的立法，支柱二规则已逐步进入全球落地阶段。此前本公众号已系统介绍支柱二基础框架、ETR计算逻辑、补足税机制、QDMTT与IIR等内容。
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支柱二——有效税率（ETR）计算（下）：有效税额的确认与关键调整项
本系列将从实务角度，直接切入最复杂、技术要求最高的GloBE调整。在支柱二有效税率（ETR）计算中，ETR=有效税额（Covered Taxes） / GloBE所得（GloBE Income）。GloBE所得并非直接取自财务报表，也不等于税表口径的应纳税所得额，而是以财务会计净损益（Financial Accounting Net Income/Loss，FANIL）为起点，通过跨主体利润重新分配、净税收费用还原、排除与调整，形成的GloBE规则认可的计税基础。
本文作为支柱二实务解析系列的开篇，将系统拆解从会计净利润到GloBE所得的完整调整链路，聚焦高频核心调整项，结合实务场景与规则原文，为跨国企业提供可落地的合规操作指引。后续将依次解析有效税额当期所得税调整、递延所得税处理，以及境外税收抵免重新分配等议题，形成一套完整的GloBE实务操作框架。
一、GloBE所得的调整链路
起点：以成员实体的FANIL为起点，经以下主要步骤，将FANIL调整为GloBE所得。
- 第一步——跨主体利润重新分配：将FANIL在主体实体、常设机构（PE）、穿透实体（如合伙企业）、投资实体（如国内私募基金和创投企业）之间分配，形成重新分配后的会计净利润，确保利润归属清晰、无交叉。这样做的目的是让利润回归其产生的辖区，避免不同实体间的利润交叉影响后续ETR计算。
- 第二步——净税收费用还原：从重新分配后的会计净利润出发，将分散在各科目中的净税收费用加回，还原为不含所得税影响的标准税前利润，消除所得税会计处理差异带来的干扰。
- 第三步——GloBE所得调整：在标准税前利润基础上，对合格股息、权益投资损益、养老金计提、政府不允许税前扣除费用、不可抵扣的集团内融资安排等项目进行排除或调整，最终形成GloBE规则认可的计税基础，即GloBE所得。
提示：GloBE所得包含26个调整项，但实务中高频且影响重大的仅为少数。本文聚焦核心调整项，其余低概率场景，暂不展开详述。
二、第二步——净税收费用还原
调整逻辑：这步调整从分配后的会计净利润出发，加回所有分散在各科目中的净税收费用，得到标准税前利润。
调增项（+）
- 所得税费用（包括当期所得税、递延所得税）
- 作为费用列支的有效税额（在成本、期间费用等科目列支的所得税类支出）
- 符合条件的国内最低补足税（QDMTT）
- 根据GloBE规则计提的费用（IIR或UTPR)
调减项（-）
- 税款有关的利息（含滞纳金）与罚款
- 代扣代缴税款
实务意义：这一步的本质是“去税化”，让后续所有调整都基于“税前”口径，避免所得税本身的会计处理差异干扰GloBE所得的判断。
三、第三步——GloBE所得调整
（一）股息排除
股息所得从GloBE所得中排除，只需符合以下任一条件：
- 所有权权益比例≥10%（非组合投资）：无论持有时间长短，股息收入可全额排除；
- 所有权权益比例＜10%但持有时间≥12个月（非短期组合投资）：股息收入可全额排除；
- 不得排除的情形：所有权权益比例＜10%且持有＜12个月（短期组合投资），视为短期交易行为，股息收入必须计入GloBE所得。
示例：
假设A公司持有B公司300股享有利润分配和资本的普通股，持股比例不足10%，其中：
- 200股于1年前买入，持有满12个月；
- 100股于3个月前买入，持有不足12个月；
- B公司年末每股分红0.1欧元。
调整结果：
- 200股对应的20欧元股息：符合排除条件，从GloBE所得中全额剔除；
- 100股对应的10欧元股息：属于短期组合持股，全额计入GloBE所得。
提示：
① 股息持有期间遵循“后进先出”，如持有期间处置部分股权，视为处置最近买入的股权，剩余股份需重新判断持有时间；
② 判定投资组合的所有者权益占比，较持股比例范畴更宽，除持股比例外，也包括通过协议等享有经济利益（利润分配和资本）的分配权利；
③ GloBE所得中的排除股息，与国别报告（CBCR）中排除的股息收入范畴不同：******
- CBCR口径：明确仅集团内构成实体（Constituent Entities）的股息可从税前利润剔除。
Source：CBCR 股息排除口径：OECD, Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13 (May 2024), Section 7.1, p.12.
- GloBE口径：范围更宽松，满足持股≥10%或持有≥12个月的股息即可排除，不限于集团并表范围。
Source：OECD (2025). Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), Article 3.2.1(b)，p.63.
（二）权益损益排除
不同于中国税法对权益变动的规定，投资持有期间的浮盈浮亏免税，但对处置环节实际权益增值的部分征税。在满足以下任一条件时，GloBE规则允许将持有期间及处置环节的权益损益都排除：
- 所有权权益公允价值变动带来的损益，通常核算于“公允价值变动损益-权益投资”（投资组合除外）；
- 权益法下所有者权益的收益和亏损，通常核算于“投资收益-权益法核算”；
- 处置所有权权益的收益和损失，通常核算于“投资收益-权益转让”（处置投资组合除外）。
（三）计提养老金费用
GloBE规则要求，当期实际支付的养老金费用才允许在GloBE所得中扣除，计提但未实际支付的养老金费用需进行调增。
调整金额 = 计提养老金费用 − 实际支付的养老金费用
-
若计提＞支付：差额调增GloBE所得，剔除未实际支付的计提部分；
-
若支付＞计提：差额调减GloBE所得，超额实际支付部分准予扣除。
提示：中国的养老金由社保代征社保，一般计提的次月即全额缴付，计提与支付差异仅为1个月跨年差异，影响较小；而很多国家养老金由企业自行管理，由精算师基于员工工资、退休时间、折现率等复杂假设测算计提，人为调节的空间很大。
（四）政府不允许税前扣除的费用
- 因违法支出（如赂、回扣）而计提的费用，需全额调增GloBE所得；
- 不允许扣除的政策费用（罚款和罚金）而计提的费用，需进一步判断同一事项当年的合计罚款金额，如单笔金额大于等于5万欧元，需全额调增GloBE所得；单笔金额小于5万欧元的，则无需进行调整。
提示：
①不同行政罚款（如税务、工商、消防、环保、交通）属于不同事项，应进行独立判断，每项的起扣门槛都是5万欧元；
② 罚款不包含滞纳金及商业性罚款。
（五）不可抵扣的集团内融资安排
集团内融资安排在以下条件同时满足时，资金借入方的利息费用应在其GloBE所得中进行调增：
- 资金流向：资金由高税辖区（辖区税率超过15%）的出借方，提供给低税辖区（辖区税率低于15%）的借入方；
- 税收处理：高税辖区的出借方未就利息收入缴纳所得税，低税辖区的借入方扣除了利息费用。
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四、结语：实务操作指南
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调整顺序：先完成跨主体利润重新分配，由净税收费用还原为标准税前利润后，再进行GloBE调整；
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匹配原则：任何GloBE所得的调整，需同步调整对应有效税额或递延所得税；
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谨慎原则：GloBE规则允许对部分调整项目执行辖区选择权（Election），一旦进行了选择，将适用于辖区所有实体；且一旦做出选择，将在5年内不得变更，因此实务中形式选择权需慎重做决定；
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聚焦核心：出于效率和篇幅的考虑，本文仅覆盖实务中部分高频场景，其余场景如有遇到，可通过本人联系专家提供有偿指导。