CPA学习复盘｜【会计篇】翻越七座大山——租赁篇：特殊租赁特殊在哪里
接着跟着小彬老师和陆斐老师学习CPA，今天复盘的是租赁篇最后一项内容——特殊租赁，本次复盘着重思考三项特殊租赁究竟特殊在哪里，和一般的租赁有何区别，把例题做熟悉了就没有什么难的了。
一、转租赁
原则： 中间人既然充当了承租人的角色又充当了出租人的角色，会计处理和之前的承租出租没太大区别。
（一）特殊在哪里？
1.在转租时，从账面上消掉的不是自己的所有权资产，而是使用权资产
2.后续计量时，同时用实际利率法计量租赁负债和使用权资产。
（二）账务处理
①转租赁前（假设未选择简化处理）
借：使用权资产
租赁负债——未确认融资费用
贷：租赁负债——租赁付款额
②转租赁时（假设分类为融资租赁）
借：应收融资租赁款——租赁收款额
贷：使用权资产
资产处置损益
银行存款
应收融资租赁款——未实现融资收益
③转租赁后
借：租赁负债——租赁付款额
贷：银行存款
借：财务费用等
贷：租赁负债——未确认融资费用
借：银行存款
贷：应收融资租赁款——租赁收款额
借：应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：租赁收入/其他业务收入
二、生产商或经销商出租人的融资租赁会计处理
原则： 不是真的为了出租（视同处置固定资产），而是将自己存货更好地卖出去，确认收入。所以在原来的确认收入和结转成本的分录上，加入了租赁内容。
（一）特殊在哪里？
1. 按照租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低确认收入时，租赁收款额的折现按照市场利率折，而非合同约定利率。
原因： 合同内约定利率可能为了吸引买方购买货物，而采用一个较低的利率，这样租赁首款额折现的金额就会变高，收入高估。
2. 常规出租中为融资租赁所发生的成本属于初始直接费用，计入租赁投资净额。但是在生产商或经销商出租人的融资租赁中直接记入当期损益（销售费用）。
3. 如收入按租赁资产公允价值确认，则租赁内含利率为使出租人租赁首款额的现值=租赁资产公允价值的利率。（不考虑初始直接费用，也不考虑未担保余值）
（二）初始计量
借：应收融资租赁款——租赁收款额
贷：主营业务收入 【租赁资产公允价值与租赁收款额按市场利率折现的现值两者孰低】
应收融资租赁款——未实现融资收益
借：主营业务成本 【租赁资产账面价值-未担保余值的现值】
应收融资租赁款——未担保余值
贷：库存商品
应收融资租赁款——未实现融资收益
借：销售费用 【取得融资租赁的成本】
贷：银行存款
（三）后续计量
借：应收融资租赁款——未实现融资收益
贷：财务费用——利息收入 （一般的融资租赁这里是租赁收入，但这里的身份是生产商或经销商，所以写财务费用）
借：银行存款
贷：应收融资租赁款——租赁收款额
三、售后租回业务
原则： 先区分资产转让确认是否属于销售，如果不属于销售，反而简单。属于销售，则转让出去的确认销售利得或损失，租回来的使用租赁准则（用原账面价值为基础计算）
（一）特殊在哪里？
（以下都指的是资产转让属于销售）
1. 合同中的租金可能不公允，需要拆分租赁和非租赁部分，区分方式有两种，实操中选择更简易的：
（1） 资产的合同售价 vs 资产的市场价：销售对价的公允价值与资产公允价值之间的差额
（2） 合同的租回租金 vs 租回的市场价：租赁合同中付款额的现值与按租赁市价计算的付款额现值之间的差额
2. 租回部分使用权资产的初始计量不使用一般承租人先确认租赁负债+初始直接费用+预计复原成本现值倒算的方式，而是使用账面价值*租回比例的方式进行初始计量（原因是这个资产本身就是自己的，而非从市场上租来的）
租回比例=租赁付款额的现值/全部资产的公允价值 or 租回时间/资产全部使用寿命 or 租回空间/全部空间
3. 租赁付款额的范围不同于一般承租人，在售后租回业务中不取决于指数或比例的的可变租赁付款也需要计入租赁付款额。
理由： 如果不将其纳入，会导致确认租回比例时租赁付款额金额低估，那么租回比例会变小，转让比率（1-租回比率）就会变大，资产处置损益变大，可能操纵利润。
（二）资产转让不属于销售
| 项目 | 内容 |
|---|---|
| 承租人 | （1）应当继续确认被转让资产（2）同时确认一项与转让收入等额的金融负债 |
| 出租人 | （1）不确认被转让资产（2）应对确认一项与转让收入等额的金融资产 |
（三）资产转让属于销售
| 项目 | 处理 |
|---|---|
| 卖方兼承租人 | （1）按原资产账面价值中与租回获得的使用权有关的部分，计量售后租回所形成的使用权资产。使用权资产=原账*租回比例=原账*租回部分公允价值/资产的公允价值（2）并仅就转让至出租人的权利确认相关利得或损失。资产处置损益=（公-账）*转让比例=（公-账）*（1-租回比例） |
| 买方兼出租人 | （1）对资产购买进行会计处理（2）对资产出租进行会计处理 |