关联交易转让定价方法的解释及案例

根据国家税务总局公告2017年第6号公告等相关规定整理的关联交易转让定价方法的解释及案例。

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01 可比非受控价格法

关联公司间的转让定价应该以向第三方经销商的价格为参考，将关联交易的价格与可比的非关联交易的价格进行比较，最直接、最可靠的方法。

匹配案例

A公司向关联方B公司销售一批钢材，单价为500美元/吨。同时，A公司向非关联方C公司销售同品质、同数量的钢材，单价为520美元/吨。那么，A向B的销售价格可能不符合独立交易原则。

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02 再销售价格法

将从事交易的母、子公司视为相互独立的供销双方，要求供应方的转移价格相当于销售方转售给第三方的价格减去合理的销售毛利，合理的销售毛利是指转售者获得的毛利要与市场上同类商品的其他销售者的毛利相一致。

公允交易价格 = 再销售给非关联方的价格 × (1 - 合理的再销售利润率)

匹配案例

案例背景：母公司A公司，是生产商，生产一种特殊的精密螺丝，子公司B公司，是分销商，负责将A公司生产的螺丝销售给外部第三方客户（例如C建筑公司）。

市场情况： 在B公司所在的地区，有几家其他分销商也在销售功能和质量类似的精密螺丝。这些独立分销商的平均销售毛利率（即(售价 - 成本) / 售价）约为20%。

案例交易场景：A公司需要将一批螺丝销售给子公司B，B公司随后将以100元/盒的价格转售给最终的第三方客户C公司。

确定A公司和B公司集团内部交易时的转移价格

计算采用方法：

应用“两销售价格法”，根据该方法，转移价格应等于销售方（B公司）转售给第三方的价格减去合理的销售毛利。

步骤一：确定转售价格

B公司转售给C公司的价格是 100元/盒。

步骤二：确定合理销售毛利率

通过参考市场同类交易，其他独立分销商销售类似产品时的平均毛利率为 20%。这个20%被认为是“合理的销售毛利”，因为它反映了B公司在市场上执行分销功能所应获得的正常回报。

步骤三：计算合理销售毛利额：

合理销售毛利额 = 转售价格100 × 合理销售毛利率20% = 20

这20元是B公司覆盖其运营成本（如仓储、运输、销售人力、市场推广等）并获得合理利润所需的金额。

步骤四：计算转移价格：

转移价格 = 转售给第三方的价格 - 合理销售毛利额

转移价格 = 100元/盒 - 20元/盒 = 80元/盒

结论：

因此，在这笔集团内部交易中，为了符合独立交易原则，母公司A公司销售给子公司B公司的螺丝，其转移价格应确定为80元/盒。

毛利合理解释

市场参照：

20%的毛利率并非A公司或B公司自行决定的，而是基于市场上无关联关系的第三方分销商在从事可比业务时所能获得的利润率。这避免了集团通过人为操纵转移价格（例如，A公司以10元或90元卖给B公司）将利润不合理地留在生产或销售地，从而进行避税。

功能与风险匹配：

 B公司作为分销商，承担了市场风险、仓储成本和信用风险（如客户C公司可能延迟付款）等功能。20%的毛利是对B公司承担这些功能和风险所做出的合理补偿。如果给B公司的毛利过低（如5%），则相当于变相将B公司的利润转移给了A公司，B公司在当地可能被认定为亏损或微利，从而少缴所得税。

税务合规：

税务机关在审核关联交易时，会重点关注转移价格的合理性。使用由市场可比数据支持的“合理销售毛利”来定价，可以使集团内部的交易定价具有说服力，证明其符合“独立交易原则”，避免被税务机关调查和进行纳税调整。

简而言之，“合理销售毛利”的核心在于其“客观性”，它必须来自非关联的、可比的市场交易，而不是集团内部的主观决定。

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03 成本加成定价法

在生产者或销售商的实际成本上加毛利来确定转移价格的方法，毛利的确定须参照执行同种职能的独立公司所享有的毛利水平。适用无直接市场参照物的内部服务和半成品交易。

公允交易价格 = 成本 × (1 + 合理的成本加成率)

匹配案例

A公司为关联方B公司提供研发服务，发生成本80万元。行业内类似研发服务的合理成本加成率为15%。则A向B收取的合理费用应为 80 × (1 + 15%) = 92万元。

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04 交易净利润率法

将集团公司的整体利润按各成员所占用的资产、履行的职责及承担的风险比例进行分配，通过考察各成员的利润间接评估转移价格的合理性。

简单来说： 不直接比较产品价格或毛利率，而是比较最终剩下的“利润”（净利润）水平。它基于这样一个理念：在相似的市场和经营条件下，执行相似功能、承担相似风险的企业，应该获得相似的净利润水平。

比较净利润率指标。常用的利润率指标包括：

•  销售净利润率 ( 净利率/ 营业收入)成本费用净利润率 (净利率 /成本费用)

• 贝里比率 ：毛利润 / 营业费用

• 资产收益率 

• 营运资本收益率 

匹配案例

案例背景

中国子公司A是法国母公司B的全资子公司。A公司从B公司进口汽车零部件，然后在中国进行简单组装后销售。A公司不负责产品设计、营销和品牌建设，只执行简单的组装功能，承担有限风险。

案例分析

功能风险分析：A公司是“合约制造商”，功能简单，风险低。

选择利润指标：由于是制造商，选择成本费用净利润率较为合适。

净利润 = 营业收入 - 营业成本 - 期间费用 -税金等

总成本 = 营业成本 + 期间费用

寻找可比公司：在数据库中寻找一批独立的、在中国从事类似简单组装业务的上市公司，计算它们的成本费用净利润率。

假设得出的四分位区间是 3% - 5%（中位值4%）。

计算A公司当年的成本费用净利润率，假设为 1.5%。

1.5% < 3%（下四分位），表明A公司的利润水平过低，其支付给母公司B的采购价格可能过高，导致利润被侵蚀并转移到了法国。

税务机关会要求A公司进行纳税调整。

应将A公司的利润率至少调整到区间下限3%。通过公式反推，调减其采购成本，从而增加利润和应纳税所得额，并据此补缴企业所得税和可能的利息。

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05 利润分割法

根据企业与其关联方对关联交易合并利润（实际或者预计）的贡献计算各自应当分配的利润额的转让定价方法。这是转让定价中最为复杂但也最能反映复杂交易经济实质的高级方法，被誉为处理高度一体化业务和独特无形资产的“皇冠上的明珠”。

首先：确定关联企业从受控交易（或一系列交易）中实现的总利润（或总亏损）。

然后：根据各关联企业对整体利润的相对价值贡献，在它们之间分割这些总利润。

核心理念：它将关联企业视为一个 “虚拟的合伙企业” 或一个单一的经济单元。核心问题不再是“A公司应该赚多少钱？”，而是“这个‘合伙企业’的总利润应该如何在这些‘合伙人’（关联企业）之间进行分配才算公平？”。

两种主要的操作方式

1. 一般利润分割法

做法：根据一个或多个分割因子直接对总利润进行分割。这些因子应能合理地衡量各方的相对价值贡献。

常用分割因子：

• 成本（调整后的，如剔除利润因素的运营成本）

• 资产（使用的资本性资产或营运资本）

• 工时（通常需按技能等级加权，如高级工程师 vs. 普通工人）

• 折旧后的研发支出（用于衡量技术贡献）

公式：某方分得利润 = 总利润 × (该方的分割因子值 / 所有各方分割因子值之和)

2. 剩余利润分割法（更常用、更精确）

这种方法分为两个步骤，能更精细地区分“常规贡献”和“非凡贡献”：

第一步：分配常规（基础）利润

使用基本转让定价方法（如成本加成法或交易净利润法TNMM）为各方执行的常规功能分配一个基本的市场回报。

目的：补偿其执行的常规活动（如基础制造、简单分销）、承担的基本风险和使用的基本资产。

例如：给合约制造商一个5%的成本加成率；给分销商一个3%的销售净利润率。

第二步：分配剩余利润

剩余利润 = 总利润 - 所有各方的常规利润之和

这部分剩余利润来源于交易中最有价值的要素，通常是独特的、高价值的无形资产（如专利、品牌、独特市场洞察）。

根据各方对这些无形资产的相对价值贡献，将剩余利润在它们之间进行分割。衡量相对贡献的方式可以是：

• 历史研发投入（经时间折现和风险调整）

• 无形资产评估值

• 对利润贡献程度的相对估计（如，技术贡献占60%，市场贡献占40%）

匹配案例

案例背景：德国母公司P：拥有先进的电池技术专利。中国子公司S：为生产该电池建造了“超级工厂”，拥有极高的生产效率和质量控制能力。

交易方式：S公司向全球生产并销售电池，向P公司支付特许权使用费。

总利润：电池业务的全球总营业利润为 8亿美元。

分析步骤

功能分析：P贡献核心技术，S贡献先进制造工艺和规模效应。

步骤一：分配常规利润：

S的制造功能被视为“先进制造”，可比公司的成本加成率为8%。S的生产成本为 50亿美元。

S的常规利润 = 50亿 × 8% = 4亿美元

步骤二：计算剩余利润

剩余利润 = 8亿 - 4亿 = 4亿美元

这4亿美元源于P的核心技术和S的独特生产工艺。

步骤三：分割剩余利润

经分析（如评估研发投入和工厂独特性），双方决定剩余利润按50:50 分割。

P分得剩余利润 = 4亿 × 50% = 2亿美元

S分得剩余利润 = 4亿 × 50% = 2亿美元

步骤四：最终应得利润

P总应得利润 = 0 + 2亿 = 2亿美元 (这应通过特许权使用费的形式获取)

S总应得利润 = 4亿 + 2亿 = 6亿美元

结论：

如果S公司账面上实际利润仅为 5亿美元，则意味着它向P支付的特许权使用费过高。

税务机关可能会要求调减特许权使用费支付额，从而将S的利润从5亿提升到6亿。