随笔：存货的会计处理——准则差异

规范存货会计处理事项的国际会计准则是《IAS2——存货》，最初是1993年发布的，并于2003年经过了修订。2001年，国际会计准则理事会（IASB）取代了原来的国际会计准则委员会（IASC），IASB 决定保留并继续修订此前颁布的 IAS，以后新制定颁布的准则则统称为国际财务报告准则（IFRS）。IFRS颁发之前，IASC共发布了41项IAS。2001年之后，IASB对部分IAS进行了修订（例如，本篇想要讨论的存货准则），并用新的IFRS取代了部分IAS。截至2025年11月，IASB共发布了19号IFRS（含概念框架），现在仍然有效的IAS有24项。

而在美国，规范存货会计处理的是《ASC330——存货》。这个准则编号是2009年美国的准则制定机构FASB在对之前的各种准则规范进行汇编基础上确定的。

本篇文章主要比较IAS2和ASC330在存货处理上的差异。

一、存货成本流转假设的差异——对“后进先出法”的规定不同

国际会计准则禁止使用后进先出法，在成本流转假设上仅允许企业采用先进先出法、加权平均成本法等计量发出存货成本。其核心理由是国际会计准则遵循资产负债表观，后进先出法可能导致资产负债表中存货账面价值非常老旧，无法反映当前存货的真实价值，信息相关性较差，偏离了资产负债表观。

而美国公认会计原则允许采用后进先出法。如果在通货膨胀的时期，采用后进先出法会报告更少的利润，进而起到节税的效果。这也是为什么有些美国企业会偏好使用后进先出法的原因。不过，美国的税务机构IRS要求，如果在纳税申报时，企业使用了后进先出法，那么其会计账簿与财务报表必须同步采用后进先出法计量存货成本，不允许会计与税务采用不同的成本流转假设。也就是说，如果企业想要采用后进先出法享受少缴税的好处，那么就需要忍受财报中较少的利润（通货膨胀情况下哈）。

我国会计准则与国际会计准则趋同，同样不允许使用后进先出法（LIFO）。后进先出法更符合利润表观，而非资产负债表观；它在实践中与企业的实物流转差异也比较大；在LIFO下，管理层可以通过选择采购时机来对利润表直接产生影响。国际会计准则禁止使用LIFO后，减少了企业可供选择的存货方法，可以一定程度上增强财报的可比性。

二、存货期末计价的差异

国际会计准则对所有存货统一采用“成本与可变现净值孰低法”进行后续计量。可变现净值（NRV）被定义为存货的预期销售价格减去完成销售所需的完工成本与相关税费之后的金额，直接反映存货的实际变现能力。

美国公认会计原则对于采用不同存货流转假设核算的存货期末计价进行了区分。先进先出法（FIFO）或加权平均成本法的存货，其后续计量适用“成本与可变现净值孰低法”。可变现净值是指在日常经营过程中的估计售价减去合理预计的完工、出售和运输成本。如果存货的成本高于其可变现净值，则需要对存货计提减值准备，将存货的账面价值减记至可变现净值，减值损失计入当期损益。

对于采用后进先出法（LIFO）的存货，后续计量需遵循 “成本与市价孰低法”。这里的 “市价”以重置成本为核心，且受 “上限（可变现净值）” 和 “下限（可变现净值减正常毛利）”的约束。即市价不能超过存货的可变现净值，也不能低于可变现净值减去正常毛利后的金额。如果存货的成本高于其市价，则需要将存货的账面价值减记至市价，由此产生的未实现损失记入当期损益。

两套准则在此处的差异是由于前面存货成本流转假设上的差异延续下来的。由于美国准则允许使用后进先出法，这种方法下的存货期末账面价值是容易偏离其现在的市场价值的（因为比较老旧）。若是通货膨胀的情况下，一般LIFO期末存货账面价值会较低（因为是很久以前便宜时候进的货物），可能需要计提减值损失的情况是不多见的。

但一旦市场发生反转，存货价格大跌，此时美国会计准则要求引入“市价（重置成本）”来进行减值判断。如果这个重置成本高于了可变现净值，按可变现净值提减值损失；如果重置成本低于可变现净值（这是常态，因为市场规则一般是进价比卖价低一些），就需要按照重置成本计提减值损失；因此，大家可以想见，减值的计提力度与“不引入重置成本”这个概念时要更大，也就是说，这个概念的引入会使LIFO下的存货计提更多减值；一旦重置成本低于“可变现净值减去正常毛利”，美国准则要求可以按照“可变现净值减去正常毛利”作为计提减值的依据（因为一般，买价不会低于这个数，若是低于，市场规则会吸引更多人进货，推高买价）。

所以，我们可以这样总结，对LIFO下的存货引入“市价（重置成本）”进行校准判断，其实是更加谨慎的一个存货减值计提的要求。与不引入这个概念时相比，一般会使得企业计提更多减值损失。至于你说为啥美国会计准则整出这么个麻烦事儿来，思来想去，我觉得是因为LIFO平时（通货膨胀情况下）一般不需要提减值，但一旦需要提了（市场异变），那计提依据就得更加严格（按照这个定义，“市价”需要小于等于可变现净值）。

三、存货减值转回的差异

国际会计准则允许存货减值损失在后续期间转回。当导致减值的原因为（如市场价格下跌、需求萎缩等）不复存在时，企业可将之前确认的减值损失转回，但转回金额不得超过减值前的存货账面价值，确保不高估资产价值。

美国公认会计原则明确禁止存货减值损失的转回，一旦确认减值，减值后的市场价值或可变现净值即成为新的成本基础，无论后续市场价格如何回升，均不得调整存货账面价值。这一规则体现了对会计信息稳健性的追求，避免企业通过减值转回操纵利润。