IPO案例：将销售阶段根据客户需求开发的相关费用计入研发费用的合理性
注：本案例源自嘉晨智能北交所IPO问询函回复。
问询：
说明发行人将销售阶段根据客户需求开发的相关费用计入研发费用的原因及合理性;发行人新产品研发至批量生产过程，批量生产后产品更新换代情况、相关成本费用的核算情况及准确性;报告期内研发与销售活动、研发与生产活动的区分标准，是否严格按照区分标准进行成本费用归集
回复：
1、报告期内研发与销售活动、研发与生产活动的区分标准，是否严格按照区分标准进行成本费用归集;说明发行人将销售阶段根据客户需求开发的相关费用计入研发费用的原因及合理性
(1)研发活动
1)研发活动的范围
公司研发活动主要分为“基础研究”及“应用研究”活动，其中研发一部相关部门主要侧重基础技术、共性技术和平台型技术研究，根据行业发展趋势、下游行业技术方向、竞争对手产品布局情况等进行前瞻性研究，确保自身具备快速提供解决下游需求的技术储备，研发二部相关部门则主要侧重功能论证、性能测试、软件系统的二次开发、硬件评审验证测试及标准化工艺流程及硬件测试方案设计等方向。
其中，公司“应用研究”活动一般以提请OA研发需求为起点，以量产前小批量试制阶段的工艺或软件确定为终点。
报告期内，公司新品研发流程情况如下:
①前端业务部门或研发部门结合自身业务需求、降本增效目的、新技术转移使用、市场需求或竞品情况等因素，提请OA研发需求，公司组织评审审核，以判断是否响应该研发需求;
②审核通过后，研发一部结合在研发项目中完成的技术储备等核心技术，完成新品核心部件样品的研究开发;然后相关样品转至研发二部产品开发部，其后续进一步负责核心部件的硬件评审、验证、测试等工作(即将核心部件与其他零部件进行组合及前期的硬件测试工作)，同时研发二部应用技术部则负责新品硬件在整车运行中的功能收集、参数分析、软件开发及调试、产品制图布局等工作，经过以上步骤的前期制样及测试，最终形成符合研发需求的产品，视情况前往下游客户处或在公司厂区试验场进行功能论证、进一步测试及展示等工作(该环节主要针对自制电机驱动控制系统相关产品核心部件的初始研发工作，而针对外购电机驱动控制器产品，因公司将直接外购飒派控制器，一般较少涉及此环节);
③如公司自测结果较好，或客户表达满意或其未明确表达研发需求消失等终止意见，流程将进入样品调试阶段，该阶段下，研发二部应用技术部将持续追踪市场需求或公司自主研发目标，不断调试软件参数、整车功能，同时依据整车软硬件测试结果及市场需求或自主研发目标，持续动态调整样品，经过上述阶段的调试工作，如公司自测结果较好或客户对测试结果较为满意，对相关整车性能及指标参数不存在重大分歧，则视情况进入小批量试制阶段(该阶段主要为客户将搭载公司产品的工业车辆整车在其下游处进行推广测试);
④在小批量试制阶段，一方面公司相关生产部门会根据产品开发部提供的初版SOP(标准化工艺流程)和研发二部应用技术部下发的首版定版软件(即试制阶段最终与客户初步确定的版本)进行小批量生产，随后该等小批量产品发送至客户，供其进一步推广测试。在该阶段，客户会进一步根据小批量试制阶段产品的测试结果对软件参数、运行逻辑及功能等提出调整需求，研发二部应用技术部相应进行进一步调试(测试及其顺利情况下也会出现不再调整软件或硬件的情形)，产品开发部对硬件进行进一步的试装评审，测试验证;
⑤小批量试制阶段完成后，产品工艺定型，软件定版，软硬件SOP定稿，公司的研发新品需求得到满足，即具备转入大规模生产的条件，后续将根据客户具体订单，由生产部门安排生产。
公司制定有“新品开发流程”等制度文件，规范上述研发需求立项及后续相关阶段的审批及工作内容；公司研发人员为全时研发人员，不存在参与非研发活动的情形且均按照上述制度要求开展研发活动，公司研发活动内部制度的设置及执行均有效。
同时，在上述新品研发流程的基础上，在新品研发完成后，下游客户可能因市场需求、竞品竞争态势变化及自身战略规划等因素影响，在已定型车型的基础上，进一步开展产品迭代，该等迭代活动并不以明确的销售订单为前提，公司针对该等迭代进行的研发活动及出具的方案，可能在研发进程中或与竞争对手的竞争中失败，亦可能始终无法取得明确销售订单。
针对此种不确定的情形，公司需通过较为严格的内部评审工作，以研判是否响应下游客户的迭代研发需求；如评审通过，一般由公司研发二部开展相应研发工作，具体包括产品的功能收集、参数分析、软件开发调试及硬件部分的验证及测试等环节，由于该类研发活动不以获取销售订单为前提，因此该活动不为销售活动，而属于“应用研究”的范畴。
2)应用研究属于研发活动
①《国家“十二五”科学和技术发展规划》
《国家“十二五”科学和技术发展规划》指出:“研发活动是指在科学技术领域，为增加知识总量以及运用这些知识去创造新的应用进行的系统的创造性活动，包括基础研究、应用研究、试验发展三类活动”；具体到公司情况，公司研发一部侧重于基础技术、共性技术和平台型技术研究，形成基本研发框架及基础研究经验累积，对应于前述研发活动的基础研究；公司研发二部中的产品开发部侧重于利用基础技术、共性技术和平台型技术，开发出满足下游应用的产品，具体包括开发产品过程中的基础技术组装、样件测试等环节，公司研发二部中的应用技术部则侧重于通过客户具体需求分析、方案设计、测试验证等工作，具体包括软件开发设计、功能性能测试等环节，属于前述的“应用研究”及“试验发展活动”。
《研发费用加计扣除政策执行指引2.0版》
《研发费用加计扣除政策执行指引2.0版》规定:研发活动类型分为“基础研究”“应用研究”及“试验发展”，各研发活动类型的主要目的及具体形式情况如下:
由上表，公司在获取下游客户针对定型产品而开展的迭代研发需求，并重新通过OA审核后，研发二部产品开发部及应用技术部将针对性开展产品软硬件相关的开发、设计、调试等工作，且因公司在进行上述研发活动前，不会与下游客户签订任何研发协议，故该活动中的研究成果及经验积累均归公司所有，且公司未来亦可将上述研究成果及经验积累借鉴于其他研发需求的开发之中，从而满足该规定所定义“应用研究”中“针对某一特定的实际应用目的或目标，为获取新知识或寻找已有知识的实际应用途径而开展的创造性研究”之相关概念;此外，在小批量试制阶段，公司研发二部为产品量产前进行的各项调试、试装评审及测试验证等工作，亦满足“试验发展”关于“利用从科学研究和实际经验中获得的现有知识，为生产新材料、新产品、新设备，建立新工艺、新系统，或对已产生和已建立的上述各项进行实质性改进，而进行的开发、试制、小试、中试等试验性、系统性工作”之相关概念。因此，公司为满足下游客户在已定型车型上的迭代研发需求，而进行的“应用研究”活动满足《研发费用加计扣除政策执行指引2.0版》及《国家“十二五”科学和技术发展规划》中对研发活动的定义，相关费用支出计入研发费用具备合理性。
(2)生产活动
公司的生产活动是指公司承接具体的业务订单后根据市场需求开展的生产制造、流程管理等活动。
具体而言，公司生产运营中心下设供应链管理部、生产管理部、制造部及品质管理中心，其中供应链管理部负责生产计划的制定，根据订单需求、工厂产能、良率及各项生产限制排定主生产计划，确保订单出货需求的达成。生产管理部根据公司生产管理的要求，制定有关生产管理制度及标准，推进各项生产管理制度和标准的执行，并检查监督考核执行情况。制造部负责车间的安全和生产，保质保量按时完成生产管理部下达的生产任务，并落实公司安全管理制度、现场卫生管理制度，保持现场生产环境的持续改进。品质管理部负责质量管理体系中检验的过程控制、检验状态、不合格品控制、质量记录等管理工作。
中国证券监督管理委员会《监管规则适用指引一会计类第2号》之“2-8定制化产品相关研发支出的会计处理”规定:“企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照市场需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。
在进行“应用研究”的活动中，公司未与下游客户签订任何受托研发或定制化开发协议，下游客户亦不向公司保证研发成功后，其一定会给予公司何种规模的采购订单或者研发补偿，相关研发成果、知识产权及具体应用完全由公司自主掌握，如有需要，亦可将其用于公司未来其他相关技术产品的研究中，从而形成相关收益，并可控制该研发成果，如研发失败，公司亦需独立承担前期的成本投入，故而公司“应用研究”活动不满足《监管规则适用指引一会计类第2号》中规定的“定制化开发”相关概念，亦不涉及“定制化产品”，故而在进行“应用研究”的活动中的相关活动不属于生产活动。此外，根据收入准则的相关规定，公司将相关支出确认为合同履约成本需满足“该成本预期能够收回”的要求，而在公司进行“应用研究”活动时，由于没有签署任何受研究”活动不作为生产活动，其相关支出不计入合同履约成本而计入研发费用具备合理性。
(3)销售活动
《企业会计准则一应用指南》规定:“销售费用科目核算企业销售商品和材料、提供劳务的过程中发生的各种费用，包括保险费、包装费、展览费和广告费、商品维修费、运输费、装卸费等以及为销售本企业商品而专设的销售机构(含销售网点、售后服务网点等)的职工薪酬、业务费、折旧费等经营费用。
根据上述内容，“销售费用”科目主要核算销售过程中发生的各项费用支出，而公司“应用研究”系为满足下游客户已定型车型的迭代研发需求而开展的活动，该活动旨在满足产品量产前的功能表现及设计要求，以达到满足市场需求、提升工艺标准、降低生产成本等研发目的，与具体产品的订单、销售批次无直接关联，且该研发过程中的研究成果及经验积累归公司单独所有，并可将其用于未来其他产品的研究开发，具备不确定性、实验性、创造性等特点，故而“应用研究”活动不属于《企业会计准则一应用指南》中所规定“销售费用科目核算销售过程中的各项费用”之相关内容，应用研究活动与销售活动界限清晰，不存在混同。
同时，《企业内部控制应用指引第9号一销售业务》规定:“销售业务指企业出售商品(或提供劳务)及收取款项等相关活动”。公司“应用研究”活动旨在满足下游客户针对已定型车型上的迭代研发需求，而进行各项研发活动，即使上述研发活动的成功，潜在有助于公司对外销售未来所形成的批量产品，但在该进程中公司并未与下游客户签订任何受托研发或定制化开发协议，下游客户亦未承诺研发成功后一定将向公司下达任何采购订单，公司需独立承受研发失败风险，并承担相应前期研发支出费用，因此该类活动不属于《企业内部控制应用指引第9号一销售业务》中所规定的“出售商品(或提供劳务)及收取款项等相关活动”。因此，公司“应用研究”活动不属于销售活动，其相关支出不计入销售费用而计入研发费用具备合理性。
综上所述，报告期内，公司研发活动与销售活动及生产活动的区分标准清晰，公司严格按照区分标准进行成本费用归集；公司“应用研究”不属于销售阶段，该活动的相关费用支出计入研发费用具备合理性。
2、发行人新产品研发至批量生产过程，批量生产后产品更新换代情况、相关成本费用的核算情况及准确性
(1)新产品研发至批量生产过程、批量生产后产品更新换代情况的相关成本费用的核算情况及准确性
如前述，公司新品研发具体流程，公司新品研发至批量生产前，公司结合市场需求所开展的具体研究(“基础研究”及“应用研究”)均属于研发活动，相关研发活动的费用支出计入研发费用，具备合理性;批量生产后，公司生产相关部门按照订单进行生产，其活动属于生产活动，相关费用支出计入生产成本，具备合理性。批量生产后，如出现更新迭代需求，公司需重新开展研发活动并与竞争对手展开竞争，并不必然获得销售订单，属于“应用研究”活动，相关费用计入研发费用具有合理性，具体分析过程详见本题前述部分。
(2)“应用研究”活动所产生费用计入研发费用相关案例
结合上述案例，弘景光电的试制部门所从事研发活动涉及新工艺研究、工艺技术改进研究、产品试做及检测验证等工作，该类工作内容与公司研发二部在进行“应用研究”活动时的工作较为相似，弘景光电将从事以上研发活动的人员归类为研发人员与公司对研发人员的认定具备相似性，且其问询回复表示，其研发活动存在变更而导致研发终止或失败的情形，与公司情况一致;
并行科技在其研发阶段根据市场需求信息开展立项工作，其应用部、行业产品部及超算软件研发部所从事的研发活动涉及软硬件一体化最大优化、实施产品迭代开发、缺陷修复、根据市场及产品需求进行超算软件的开发测试及迭代等工作，该类工作内容与公司研发二部在进行“应用研究”活动时较为相似，且并行科技将上述人员归类为研发人员，与公司对研发人员的认定具备一致;
天德钰的研发部门中系统验证处负责产品功能验证与客户导入设计，与公司在进行“应用研究”活动时的工作较为相似，根据天德钰研发流程，其市场部门收集客户和市场的产品需求后，拟定产品开发提案计划并经审查通过，研发产品经过电路设计及布局设计，在小量样品试作过程中，技术支持人员对小量样品进行产品的调试和优化，支持解决产品量产前的技术问题，参与新产品量产的可行性分析评估，天德钰将上述人员划分为研发人员，相关活动认定为研发活动，与公司的认定相一致。
芯朋微及澜起科技在芯片试生产过程中，其应用部门均负责对产品的管理、设计及相关测试工作，产生的相关测试费用全部计入研发费用。芯朋微的研发立项基于市场调研，其市场调研主要指芯朋微市场部联合销售部、应用部共同搜集客户需求，以客户需求开展研发活动。澜起科技以目标客户新增需求为驱动，形成对创新项目的开发思路，进行技术研发、结构设计、工艺优化等持续保持现有产品的更新换代，加快对市场需求的响应速度。芯朋微及澜起科技这种以客户需求为为导向进行研发的行为与公司的情况相一致:
智明达方面，根据该公司披露，其以客户需求为牵引，配套参与客户的研制任务，在项目可行性论证及任务下达阶段公司组织市场部人员、研发部技术人员，对项目的商业价值和技术可行性进行分析，决定项目是否开展;在接到产品需求后，先由其研发部门对进行研发，包括方案论证、硬件设计、软件设计等，并将该阶段发生的费用确认为研发费用，与公司情况相一致。
综上所述，公司“应用研究”活动的具体职责及实际工作内容与案例具备一致性，公司将该等活动发生的费用确认为研发费用，符合惯例，具备合理性。