合并财务报表：处置子公司

15.会计文章

一、会计准则

企业会计准则第33号——合并财务报表（2006）第二十三条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。第二十八条母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

二、准则理解

母公司在报告期内处置子公司，报告期末不再合并已处置子公司资产负债表项目，但是需要将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表，将期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。

三、简单案例

阿尔法公司是一个集团的母公司，每个年度末正常编制合并财务报表，2025年7月1日以1000万元的价格购买贝塔公司80%的股权，购买日贝塔公司净资产的公允价值为1000万元，合并层面产生商誉金额为1000-1000*0.8=200万元。2025年7月1日至12月31日，贝塔公司净利润为100万元，2026年1月1日至6月30日，贝塔公司净利润为200万元；2026年6月30日，阿尔法公司以1500万元的价格对外出售其持有贝塔公司80%的股权。


项目	日期	贝塔公司
净资产	2025年7月1日	1000万元
净利润	2025年7月1日至12月31日	100万元
净利润	2026年1月1日至6月30日	200万元

（一）购买日阿尔法公司分录：

借：长期股权投资1000万元

贷：银行存款 1000万元

（二）处置日阿尔法公司分录：

借：银行存款 1500万

贷：长期股权投资 1000万

投资收益 500万

（三）合并抵消分录：

1、阿尔法公司不对外出售其持有贝塔公司股权时，合并抵消分录（正常抵消）：

（1）成本法改为权益法，确认投资收益

借：长期股权投资

贷：投资收益

理解：母公司根据子公司经营情况调整长期股权投资账面价值，合并时成本法改为权益法原因详见合并财务报表：成本法为什么要转权益法。

（2）抵消子公司所有者权益

借：实收资本

资本公积

盈余公积

其他综合收益

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

理解：为什么要将子公司所有者权益与母公司长期股权投资进行抵消，解读详见合并报表：所有者权益为什么要与长期股权投资抵消。

（3）抵消损益

借：年初未分配利润

投资收益

少数股东损益

贷：提取盈余公积

股利分配

年末未分配利润

理解：损益抵消分录是一个不太好理解的调整分录，损益抵消是指将母公司确认的投资收益与子公司的利润分配相抵消。抵消分录理解详见合并财务报表：损益抵消分录理解。

2、阿尔法公司对外出售其持有贝塔公司股权时：

（1）成本法改为权益法，确认投资收益

借：投资收益240万元

贷：投资收益 160万元

年初未分配利润80万元

理解：阿尔法公司个别财务报表中已没有长期股权投资科目，用投资收益科目进行替代。用投资收益来代替长期股权投资主要是用合并报表中的投资收益来调整个别报表中已确认的投资收益的金额。处置贝塔公司80%股权，阿尔法公司个别报表已确认了500万元的投资收益，但是贝塔公司自购买日开始持续计算的净资产已经是1000+100+200=1300万元，1300*80%=1040万元，再加上200万的商誉，处置贝塔公司在合并报表中只能确认1500-1040-200=260万元的投资收益。

（2）抵消子公司所有者权益（不涉及）

借：实收资本

资本公积

盈余公积

其他综合收益

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

理解：由于贝塔公司已被处置，所以不涉及长期股权投资与所有者权益的抵消分录。

（3）抵消损益

借：年初未分配利润 100万元

投资收益 160万元

少数股东损益 40万元

贷：年末未分配利润 300万元

理解：在合并财务报表中，贝塔公司本期的利润表已经列示在合并报表中，本期实现的净利润和年初未分配利润的合计数会体现在合并利润表中，会形成一个年末未分配利润，但是由于贝塔公司已经处置，合并资产负债表中并没有贝塔公司的年末未分配利润，这样资产负债表与利润表就会不平，需要在贝塔公司的利润表中将年末未分配利润做个负数填在利润分配-其他使报表平衡。