金龙鱼税务争议案深度解析：免税销售额是否应当“价税分离”

一、案例简述

本案源于国家税务总局东莞市税务局洪梅税务分局（下称“洪梅税务分局”）对上市公司金龙鱼（股票代码：300999）旗下子公司——东莞市富之源饲料蛋白开发有限公司（下称“东莞富之源”）的一次税务稽查。

2023年11月，洪梅税务分局作出《税务处理决定书》（东税洪梅处〔2023〕1号），认定东莞富之源在2012年7月至2022年6月期间，对免税项目（如菜粕）对应的增值税进项税额计算不准确，导致少计不得抵扣的进项税额，并多办理了增值税留抵退税。税务机关要求企业补缴税款、附加税费及滞纳金合计约1.21亿元。随后，企业又根据《责令限期改正通知书》缴纳了2022年7月至2025年6月期间的相关税费及滞纳金约0.86亿元。

东莞富之源对税务机关的认定不服，先后提起了行政复议和行政诉讼。2025年6月，东莞市第一人民法院作出一审判决，驳回企业诉讼请求。企业已提起上诉，目前案件仍在二审审理中。基于谨慎性原则，企业已将相关税费及滞纳金计入当期损益，导致2025年年度净利润减少约4.72亿元。

二、税企争议

本案的核心争议点，在于计算“不得抵扣进项税额”时，免税项目的“销售额”是否需要进行价税分离（即除以1+税率换算为不含税金额）。

根据《增值税暂行条例》及《增值税法》的规定，用于免税项目的进项税额不得抵扣。当企业同时销售应税产品和免税产品，且存在无法明确划分用途的“公共进项税额”时，需要按以下公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=当月无法划分的全部进项税额×（当月免税项目销售额÷当月全部销售额）

公式中的“销售额”，在增值税法中明确为“纳税人发生应税销售行为收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额”，即不含税金额。

然而，对于“免税项目销售额”是否也应换算为不含税金额，税企双方产生了根本分歧。借用网上一个简化的例子来说明，假设某企业同时销售征税的豆粕和免税的菜粕，各入账109万元：

项目	行业常见算法：免税销售额作价税分离	税务机关可能依据的算法：免税销售额不作价税分离
豆粕不含税销售额	109÷1.09=100	109÷1.09=100
菜粕不含税销售额	109÷1.09=100	109
免税占比	100÷(100+100)=50%	109÷(100+109)≈52%

仅仅2个百分点的差异，乘以巨额的公共进项基数和长达十年的时间跨度，最终演变为数亿元的经济影响。

三、法理辨析

（一）从增值税法底层逻辑分析换算与否同“转嫁”的悖论

增值税的底层逻辑是链条抵扣机制。增值税的核心在于，每个环节的纳税人就其实现的增值额缴税，其进项税额是支付给上游的税款，通过销项税额从下游收回，最终由消费者承担全部税款。所以，采用何种计算方式的核心问题是：如果允许企业将免税收入换算成不含税收入来计算不得抵扣的进项税，是否会形成一种“双重免税”或“税负转嫁”的悖论？

让我们通过一个简化的两环节模型进行推演：

1.模型设定：

企业B同时生产应税产品M（如豆粕）和免税产品N（如菜粕）。增值税税率为9%。

（1）进项税额构成：

l企业B发生了一笔无法划分用途的公共进项税额，金额为9元。

l这笔进项税是“公共”的，无法直接归属于M或N的生产，因此必须通过销售额比例进行分摊。

（2）销售额设定：

l应税产品M的不含税销售额为200元（对应含税价218元，销项税额18元）。

l免税产品N的含税销售额为200元。【免税产品N的市场价格，不可能与应税产品M的含税价相同。因为购买方无法抵扣，含税价即为其成本。若定价高于200元，购买方将转向其他可抵扣的替代品。】

（3）代入数值：

l免税产品N含税销售额=200元

l应税产品M不含税销售额=200元

2.两种算法的对比计算

——场景一：税务机关算法（免税销售额不换算）

l免税产品N销售额（含税）：200元

l应税产品M销售额（不含税）：200元

l全部销售额（分母）：200+200=400元

l免税项目占比：200/400= 50%

l不得抵扣进项税=9×50%=4.5元

——场景二：企业算法（免税销售额换算）

l免税产品N销售额（换算为不含税）：200÷1.09≈183.49元

l应税产品M销售额（不含税）：200元

l全部销售额（分母）：183.49+200=383.49元

l免税项目占比：183.49/383.49≈47.85%

l不得抵扣进项税=9×47.85%≈4.31元

——两种场景差异：

l企业算法比税务机关算法少转出进项税：4.5-4.31=0.19元

3.税负转嫁分析

（1）税务机关算法（免税不换算）

• 企业B承担了4.5元的不可抵扣进项成本。

• 增值税链条在免税环节干净地断裂。国家未损失税款，免税政策实现其应有目的——免税产品N的购买方支付了不含税价200元，企业B的进项成本4.5元由B自行承担（或通过其他方式消化）。

（2）企业算法（免税换算）

• 企业B只承担了4.31元的不可抵扣进项成本，比税务机关算法少承担0.19元。这0.19元进项税，通过企业算法“转移”到了应税产品M的销项税额中进行了抵扣最终由应税产品M的购买方（下游C企业）承担，具体表现为C企业支付了218元含税价，但少抵扣了0.19元进项税（因B企业将本应转出的进项留在了抵扣链条中，但C企业的抵扣额度并未相应增加，实际上C企业承担了更高的净成本）。

结果：国家流失了0.19元税款（本应在免税环节中断的链条，通过应税环节的抵扣“绕道”回来了），同时免税产品N的购买方并未获得免税政策的全部好处——因为免税产品N的定价中已包含了4.31元的进项成本，而国家本应让免税产品彻底免税（即不承担任何进项成本）。

4.换个场景

应税产品M的不含税销售额为200元（对应含税价226元）。

免税产品N的含税销售额为X元 （实务中，N的定价取决于市场供需，并非直接由进项成本决定）。

核心问题：在计算“不得抵扣进项税额”时，免税产品N的销售额X是否应除以（1+9%）换算为不含税金额？

场景一：税务机关算法（免税销售额不换算）

l免税产品N销售额（含税）：X

l应税产品M销售额（不含税）：200

l全部销售额（分母）：X+200

l免税项目占比：X/(X+200)

l不得抵扣进项税=9×[X/(X+200)]

场景二：企业算法（免税销售额换算）

l免税产品N销售额（换算为不含税）：X/1.09

l应税产品M销售额（不含税）：200

l全部销售额（分母）：X/1.09+200

l免税项目占比：(X/1.09)/(X/1.09+200)=X/(X+218)

l不得抵扣进项税=9×[X/(X+218)]

不难发现，两种算法的差异，与X的具体数值无关，而取决于18元（即应税产品M的销项税额）是否被计入分母。应税产品销项税计入分母显然是不恰当的。

综上，对“换算与否”与“转嫁”关系的总结如下：不换算（税务机关算法），免税环节进项成本由免税产品的购买方承担，链条干净断裂，政策目的实现。换算（企业算法），部分进项成本通过应税环节“绕道抵扣”，国家税款流失，免税政策被扭曲。因此，国税函〔1997〕529号规定免税销售额不得换算，是维护增值税链条完整性和税收中性的正确选择。

（二）追征10年的合法性

本案并非简单的“计算失误”，而是长期、系统性地适用错误算法，导致持续性的少转出进项税额。如果这个行为是从现在起倒推10年时发生的，税务机关可能认定这种状态在法律上构成“持续状态”，有权自发现之日起追溯至行为开始之日。企业若主张仅适用3年或5年追征期，需证明其行为在早期曾中断或确属单纯的失误而非系统性安排。

（三）对华税点评中“耗用比例法”的不同看法

“华税”公众号对金龙鱼案进行点评时提出“更宜采用耗用比例法分摊”，这在理论上确实更精确。但国税函〔1997〕529号明确指出的适用场景是“公共进项税无法划分”，选择了销售额比例作为法定推定规则，这是为了兼顾征管效率与公平。如果企业认为销售额比例严重偏离实际耗用，可以举证要求调整，但这属于个案救济，不影响通用规则的合理性。