逐级划转适用特殊性税务处理吗

遇到一个集团内部划转问题，具体为：A公司为M集团全资子公司，B公司为A公司的全资子公司，C公司为B公司的全资子公司，组织架构如图左。拟进行集团内部整合，整合后，C公司成为M集团的直接全资子公司，如图右：

依据财税〔2014〕109号，国税总局公告2015年第40号，“100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础”，可适用特殊性税务处理：

“1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”                        

M集团拟适用上述关于划转的特殊性税务处理规定，首先，由B公司向A公司无偿划转其持有的C公司100%股权，其次，待C公司股权过户后，由A公司向M集团无偿划转其持有的C公司100%股权，两次划转均可适用特殊性税务处理。    

B公司是M集团间接持有的全资子公司，所以B公司直接向M集团无偿划转C公司股权，是不符合财税〔2014〕109号和国税总局公告2015年第40号关于无偿划转的特殊性税务处理规定。无偿划转必须是发生在“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业”才行。

所以，M集团采取了逐级划转的方式，先由B公司划转C公司股权至A公司，再由A公司划转C公司股权至M集团，符合直接控制的居民企业之间的交易，可适用特殊性税务处理。

但是细究起来，这样操作真的符合特殊性税务处理的相关规定吗？

财税〔2014〕109号对特殊性税务处理还有几个前提条件：“凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的”。

其中，关于“合理商业目的”，这个属于模棱两可的地方；关于“会计上未确认损益”，这个本来就是划转业务特殊性税务处理的前提。

最致命的是，是否符合“划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动”。

对于M集团来讲，B公司将C公司股权划转给A公司之后，肯定不会等12个月后再由A公司将C公司股权划转给M集团，这样拖得时间太长，不利于重组整合。那么，未满12个月再次划转的话是否符合规定呢？    

根据国税总局公告2015年第40号第七条“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的，发生变化的交易一方应在情况发生变化的30日内报告其主管税务机关，同时书面通知另一方。另一方应在接到通知后30日内将有关变化报告其主管税务机关。”第八条：“本公告第七条所述情况发生变化后60日内，原交易双方应按以下规定进行税务处理：子公司应按原划转完成时股权或资产的公允价值视同销售处理；母公司应按撤回或减少投资进行处理。”

即在第一次划转未满12个月的情况下，交易一方如果发生上述相关变化，就不能适用特殊性税务处理，原来的划转方应按股权公允价值视同销售处理。

针对此案例，在第一次划转后，A公司取得了C公司的股权，然后再将C公司的股权划出。对于A公司（第一次划转后）来讲，是不是意味着其资产结构发生了变化；对于C公司（第一次划转后）来讲，是不是意味着其股权结构发生了变化（由A公司变成M集团）。

从这个角度，在第一次划转后未满12个月，A公司向M集团划转C公司股权，不能适用特殊性税务处理。

所以，税务筹划不是那么简单的，要考虑方方面面，才能杜绝隐患。对于M集团来讲，要么付出时间成本（逐级划转方式，第一次划转满12个月后再次划转）；要么就付出税务成本，直接由B公司将C公司股权划转至M集团（反正未满12个月同样不能适用特殊性税务处理，那还不如直接划转）。