资本公积金弥补亏损对税务的影响

新《公司法》突破原先限制，允许使用资本公积金和减少注册资本用于弥补亏损。相当于股东的投入可以“创造”利润、可以用于公司利润分配，打破了财务上的传统认知，也与公司独立法人、自负盈亏相矛盾。为适应这种情况，税法上该如何配套呢？目前还没有相关政策出台，因此我们暂不做判断，先就几种情况做一下分析。

一、资本公积包含范围

我们先了解一下形成资本公积金的几种情况。《公司法》二百一十三条规定：公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目，应当列为公司资本公积金。

根据目前会计准则，资本公积金主要有以下两种：资本（或股本）溢价和其他资本公积。

资本溢价(或股本溢价)是企业收到投资者超出其在企业注册资本(或股本)中所占份额的投资。形成资本溢价(或股本溢价)的原因有溢价发行股票、投资者超额缴入资本等。

其他资本公积，是指除资本溢价(或股本溢价)项目以外所形成的资本公积。其他资本公积核算的内容主要包括:

1.以权益结算的股份支付。以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按照确定的金额，记入“管理费用”等科目，同时增加资本公积(其他资本公积)。

2.采用权益法核算的长期股权投资确认的其他权益变动。长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益的其他变动，投资企业按持股比例计算应享有的份额，应当增加或减少长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积(其他资本公积)。

二、资本公积弥补亏损的税务影响

我们知道，弥补亏损，实际上是将所有者权益中的其他科目转入未分配利润，企业可以使用盈余公积弥补亏损。当公司有利润时，应当提取法定盈余公积，可以提取任意盈余公积；当利润出现负数时，将盈余公积再转回到未分配利润弥补亏损，属于税后利润的内部分配，因此不存在对所得税的影响。

但是资本公积就不同了。首先其来源比较多，而且是未完税的，这种情况下该如何考虑对所得税的影响呢？我们需要从多个维度进行考虑。

1、以资本（股本）溢价形成的资本公积弥补亏损。

例：假设某公司2024年3月公布2023年会计报表，亏损200万，与企业所得税未弥补亏损相同。6月份公司决定用资本公积弥补亏损。该公司投资者投入1000万，其中对应的股本是600万，400万计入资本公积，企业将该资本公积用于弥补2023年亏损，弥补完后未分配利润为0。资本溢价是股东投入，投入时无需交税，但未分配利润是税后净利润形成的，在转入时是否需要交税呢？

弥补亏损可能会出现这两种观点，目前政策尚不确定：

（1）弥补会计亏损，但所得税亏损不变，仍然是200万。这种观点是资本公积弥补亏损不需要交税，因为是所有者权益的内部调整，不涉及利润表中净利润的变化，与所得税无关。

（2）弥补会计亏损，所得税亏损也同时变化，此时所得税未弥补亏损为0。这种观点认为资本公积弥补亏损，其实是股东收回投资再返还给公司，公司额外获得一笔收益，并且未分配利润本来就是税后利润，所以在弥补时需要交税，所得税亏损和会计亏损应同时弥补。

2、以权益结算的股份支付形成的资本公积。

例：某公司2023年实施股权激励，2023-2025年业绩达标即可在2026年6月行权，23年-25年公司会计分录为：借：管理费用，贷：资本公积—其他资本公积。2026年行权日根据行权情况，从资本公积—其他资本公积转到股本和资本公积—股本溢价。也要分两种情况考虑：

**（1）在行权日前使用资本公积弥补亏损。**假设不考虑其他业务，公司只有股权激励产生的管理费用300万，其他资本公积300万，资产负债表上除了资本公积300万、未分配利润-300万，其他均为0。此时会计净利润-300万，用资本公积弥补亏损后，会计利润为0；管理费用不得税前列支，因此纳税调增300万，企业应纳税所得额为0。资本公积弥补亏损是否影响所得税呢，因为税法上本来就不承认这笔管理费用，既然做了纳税调增300万，弥补亏损时就不应该再做一次纳税调增了。

**（2）行权日后使用资本公积弥补亏损。**行权日后，其他资本公积科目结转至股本和股本溢价。此时相当于被激励对象以服务兑现了对公司的投入。在行权日前没有使用资本公积弥补亏损，行权日后用股本溢价弥补。同样在假设没有其他业务情况下，2026年净利润为0，累计未分配利润-300万，弥补亏损后累计未分配利润为0；此时税法上确认管理费用，应纳税所得额-300万。会计上弥补300万的亏损后，所得税是不是也要做纳税调增300万呢？同样要等待政策明确。

三、问题总结

权益结算的股份支付与股东直接投入形成的资本公积还有明显区别：前一种是公司购买了员工服务，应当向员工支付报酬，此时产生了一笔费用，但该费用公司没有以货币支付，而是以股权支付，因此形成了资本公积。公司没有取得经济利益的情况下，可以以员工的劳务弥补公司的亏损吗？

按照原《公司法》的观念，资本公积不能弥补亏损，如果非要使用资本公积弥补亏损，那就按股东先收回投资再无偿给到公司的路径，公司自然应按应税所得缴税。既然新《公司法》允许直接使用资本公积弥补亏损，税法是否还需要分两步？现在还不确定。

如果按两步走，会计亏损弥补的同时，所得税的亏损也弥补，股东要调减投资成本，那这样又会产生问题：

（1）股东收回投资300万，无偿返还到公司300万，公司交75万的税（虽然在亏损当期不需要交，但减少了未弥补亏损，会增加以后盈利年度的所得税）；

（2）股东调减投资成本300万，再转让时扣除成本减少了300万，相当于又要就这300万交税；

（3）如果公司未来盈利可多分红300万（亏损的“坑”已由资本公积填补，实际上是收回自己投入的300万），个人股东还得按股息红利所得交税。