资本公积金弥补亏损对税务的影响（续）

本文我们讨论权益法核算的长期股权投资形成的资本公积弥补亏损对企业所得税的影响。

一、资本公积弥补亏损对税务的影响

1、什么是权益法核算的长期股权投资形成的资本公积

《企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）》第十一条规定，在权益法下，“投资方取得长期股权投资后，……投资方对于被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。”《〈企业会计准则第2号——长期股权投资（2014年修订）〉应用指南》中进一步规定：“被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转债中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。投资方应按所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记，投资方在后续处置股权投资但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入当期投资收益：对剩余股权终止权益法核算时，将这部分资本公积全部转入当期投资收益。”

以上可归纳两点：1、被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动，可简单理解为被投资单位实收资本（股本）或资本公积的变动，2、股份处置或投资不满足权益法核算时，应转入当期损益。

2、弥补亏损的情况

A公司占B公司30%股权，投资成本500万，具有重大影响，采用权益法核算。B公司净资产等于公允价值1亿，其他股东向B公司投入一台设备价值1000万，记入资本公积，净资产和公允价值变为1.1亿，所有股东投资比例没有发生变动。A公司会计分录：

借：长期股权投资    300万

贷：资本公积——其他资本公积   300万

该笔分录表示，因B公司的价值增加，A的投资价值也相应按比例增加。如果未来A公司将投资转让，该300万将记入投资收益，交完所得税后增加净利润。

让我们看一下A公司将这300万资本公积弥补亏损，会出现什么情况。会计分录如下：

借：资本公积——其他资本公积    300万

贷：   利润分配——未分配利润300万

所得税要不要调整？当然不要。我们知道，权益法核算的长期股权投资，因被投资单位净损益增加的投资收益，纳税调减，不产生所得税，这种由资本公积转到损益类的科目，所得税当然更应该不做任何调整。

但有观点认为是收回投资再返给公司，因此应缴所得税，我认为这实在不妥。虽然公司法打通了资本公积到利润分配的通道，但没有打通权益法核算形成的资本公积可以直接分配给投资者或转增资本的通道，不能假想一个不存在的分配路径。

如果B公司也将由股东投入的1000万资本公积用来弥补亏损，这下问题来了。原来B公司接受其他股东投资，A公司按权益比例增加的部分记入“资本公积——其他资本公积”。现在B公司将接受股东的投入从“资本公积”转到“利润分配”，是否属于“被投资单位利润分配引起的所有者权益的变动”？A公司的会计科目要不要从“资本公积——其他资本公积”调整到“投资收益”？报表利润要不要增加？所得税申报表是否需要调整？如果一个股东的投资就可以增加两家公司的会计报表利润，这个影响是不是太大了呢？

3、弥补亏损后再转让的情况

A公司将B公司股权以3300万元的价格全部转让，所得税收益是2800万元（3300-500）。假设A公司没有发生其他业务，会计亏损已由上年资本公积全部弥补，我们通过会计处理来看：

资本公积弥补亏损以前，投资收益包括两部分：股权转让产生的投资收益2500万元，资本公积——其他资本公积转入到投资收益300万元，合计2800万元。和所得税收益一致。

弥补亏损以后，股权转让产生的投资收益还是2500万元，300万元的资本公积已经转到利润分配了，无法在利润表中体现。所得税就得看情况而定：（1）如果未来政策规定，弥补会计亏损的同时所得税也调整，那么会计收益和所得税收益一致，无需纳税调整；（2）如果未来政策规定，弥补会计亏损但所得税不做调整，那此时需要纳税调增300万。

二、对递延所得税的影响

最后我们再分析一下，递延所得税会有什么影响。可弥补亏损在会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。我们举一个最简单的利润表和资产负债表的例子：

如果公司利润总额-200万（税会一致，没有其他调整项），所得税费用-50万，净利润为-150万。递延所得税资产50万，负债50万，资本公积150万，未分配利润-150万。公司用资本公积弥补亏损。

（1）不调整应纳税所得额。这种情况下，会计亏损弥补完后，利润表：利润总额-200万，所得税费用-50万，净利润-150万，年末未分配利润-150万；资产负债表：递延所得税资产50万，负债50万，所有者权益各项为0。

（2）同时调整应纳税所得额。在这种情况下，会计亏损弥补完后，利润表：利润总额-200万，所得税费用0，净利润-200万，年末未分配利润-50万；资产负债表：递延所得税资产0，负债50万，未分配利润-50万。此时还要做一笔分录：

借：所得税费用    50万

贷：递延所得税资产    50万

之所以会出现以上差异，关键是如果弥补所得税亏损，其实影响了会计利润，如果不弥补所得税亏损，则不影响会计利润，进而两种差异影响了递延所得税的结果。

资本公积弥补亏损必将会引起会计和税法的一系列重大调整或解释，在税收政策和会计制度出台以前，笔者也只能以有限的认知和理解来进行分析。以上内容也只供参考，希望尽快能出台完善的政策，避免执行中产生的各种争议。