虚开增值税发票案件专题系列四：虚开定性后“进销双虚”的纳税义务辨析与税务稽查处理处罚全景解析——税务律师视角下的第四篇续论

前两篇分别探讨了税款损失的计算规则与上游已缴税款的退税困局，本文将聚焦虚开定性后的核心争议：进销双虚是否产生增值税纳税义务？税务机关在稽查阶段如何处理和处罚？

在虚开增值税专用发票案件的办理中，“定性”是起点，“处理”是过程，“处罚”是后果。当税务机关正式将上游企业定性为虚开后，一系列实务问题随之浮现：进项和销项均被认定为虚开，是否意味着企业产生了增值税纳税义务？税务机关会如何追缴税款、处以罚款？开票方与受票方的处理有何不同？上游虚开定性是否必然导致下游补税？

本文将从税务律师的专业视角，系统解析虚开定性后“进销双虚”的纳税义务问题，以及税务稽查阶段的处理处罚全景。

一、进销双虚的基本概念与纳税义务辨析

（一）“进销双虚”的含义

“进销双虚” 是指虚开案件中，行为人既让他人为自己虚开进项发票（“买票”），又为他人虚开销项发票（“卖票”）。这种模式在空壳公司、“暴力虚开”案件中尤为常见，行为人通常不从事任何真实经营活动，仅通过虚开进项掩盖虚开销项，以逃避税务机关对销项虚开的监管。

实务中，虚开行为可归纳为三种类型：其一，仅有销项虚开、无进项虚开（如将自有货物虚假销售）；其二，仅有进项虚开、无销项虚开（如虚增进项用于抵扣）；其三，进销项均虚开（即“进销双虚”）。不同模式下的纳税义务认定与税务处理存在显著差异。

（二）虚开行为是否产生增值税纳税义务？

这是虚开案件处理中最基础、也最具争议的问题。

1.税法原理：无应税行为，不产生纳税义务

《增值税暂行条例》第一条规定，增值税的纳税义务发生前提是“发生应税销售行为”。据此，增值税纳税人与应税销售行为直接挂钩：发生应税销售行为，产生增值税纳税义务；没有发生应税销售行为，则不产生相应的纳税义务。

虚开增值税专用发票所对应的“交易”是虚假的，不构成法律意义上的“应税销售行为”。因此，虚开行为本身不产生增值税纳税义务，开票方不负有就该虚开金额申报缴纳增值税的法定义务。增值税纳税义务和开具发票之间没有必然关联——发生应税销售行为，即便没有开具发票，也要按“未开票收入”申报纳税；而没有发生应税销售行为，即便开具发票，也不负有法定纳税义务，不需要申报纳税。

2.税务机关的实践立场：存在分歧

理论上，虚开行为不产生纳税义务，但实践中税务机关的处理存在分歧：

观点一（不追缴税款）： 税务机关认定无真实生产经营业务，本质上没有增值税应税行为发生，因此不产生相应的增值税纳税义务，虚开的增值税发票不缴纳增值税。例如，国家税务总局长沙市税务局第三稽查局在《税务处理决定书》（长税三稽处〔2023〕20号）中明确载明：“你单位开具的25份增值税专用发票，无真实生产经营业务，本质上并没有增值税应税行为的发生，因此不产生相应的增值税纳税义务，虚开的增值税发票不缴纳增值税。”

观点二（追缴税款）： 部分税务机关依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），认为纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税。例如，国家税务总局南宁市税务局第二稽查局对广西南宁嵩某贸易有限公司作出的《税务处理决定书》中，即依据该公告追缴了少缴的增值税。

两种观点均有其依据，但笔者认为观点一更符合增值税征税原理——虚开行为既然没有真实交易，就不存在增值额，追缴增值税缺乏计税基础。值得注意的是，国家税务总局公告2012年第33号出台于2012年，彼时司法实践对虚开案件的处理思路与《2024年解释》出台后有所不同，该公告的适用是否应作限缩解释，有待进一步明确。

3.进销双虚情形下的特殊分析

在进销双虚的情形下，如果开票方同时存在虚开销项和虚增进项，且两笔虚开金额大致相当，则无论是否追缴税款，从增值税链条整体观察，其实际净效果往往为零——虚开销项产生的“应纳税额”被虚增进项的“留抵税额”所抵消。这也是部分税务机关在处理进销双虚案件时，不对开票方追缴增值税的原因之一。

（三）进销双虚情形下国家税款损失的认定

1.基本规则：下游实际抵扣造成损失

根据《2024年解释》第十条第二款，虚开增值税专用发票罪的成立以“骗抵税款目的”和“造成税款被骗损失”为要件。在进销双虚的典型模式中，行为人不从事实际经营活动，仅以虚开进项掩盖虚开销项。此种情形下，国家税款损失的认定规则为：只计算销项被下游抵扣所造成的损失，行为人已向国家缴纳的税款（如有）应当从损失中扣除。

2.上游已缴税款与下游抵扣的关系

由于没有实际业务的虚开行为本身不会产生增值税纳税义务，加之上游开票方申报缴纳了增值税税款，下游的抵扣行为从增值税的抵扣链条来看，其抵扣的税款与上游缴纳的税款（国家税收不当得利）实际上相互抵消，并未造成国家增值税税款被骗损失。

这一规则同样适用于进销双虚的情形——若上游已就其虚开销项申报缴税，则下游抵扣时，国家税款因“征扣相抵”未受实际损失；若上游未缴税而下游抵扣，则下游实际抵扣的金额即为国家税款损失。

二、税务稽查处理——对开票方的处理

税务机关在查处虚开增值税专用发票案件时，会根据开票方的具体情况作出不同的处理决定。

（一）增值税处理

1.情形一：不追缴增值税

如果税务机关认定开票方无真实生产经营业务、本质上没有增值税应税行为发生，则不会追缴增值税。这种处理方式在长沙、广东等多地税务机关的稽查实践中已有体现。

2. 情形二：追缴增值税

部分税务机关依据国家税务总局公告2012年第33号，对开票方未申报缴纳的虚开金额追缴增值税。然而，这一做法在实务中存在争议。笔者倾向于认为，虚开行为不产生纳税义务的观点更符合增值税基本原理，特别是在《2024年解释》进一步限缩虚开专票罪构成要件之后，行政层面的处理也应与刑事层面的认定逻辑相协调。

3. 进项转出处理

对于开票方取得的虚增进项发票，税务机关会要求其作进项税额转出处理。如开票方已将虚增进项用于抵扣，则需补缴相应税款。

（二）企业所得税处理

对于开票方而言，虚开发票所对应的“收入”并非真实经营所得，不应纳入企业所得税的征税范围。但在稽查实践中，税务机关的处理方式同样存在分歧。

1. 部分税务机关不予处理

部分税务机关认为，虚开行为既然被定性为违法，虚开发票所对应的金额不能作为企业所得税的计税依据，因此不进行企业所得税处理。

2. 部分税务机关核定征收

也有税务机关依据《税收征收管理法》第三十五条，对开票方的企业所得税采取核定征收方式追缴税款。例如，南京某稽查局在处理一起虚开案件时，即对受票方企业2015年企业所得税采取了核定征收处理，核定应缴企业所得税102523.93元。

（三）附加税费处理

对于增值税的附加税费（城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加），其处理方式依附于增值税的处理——若追缴增值税，则相应追缴附加税费；若不追缴增值税，则附加税费亦不追缴。

（四）滞纳金

无论是否追缴税款，一旦税务机关作出补缴决定，根据《税收征收管理法》第三十二条，对补缴的税款从滞纳税款之日起按日加收万分之五的滞纳金。

三、税务行政处罚

（一）处罚种类与幅度

根据《发票管理办法》第三十五条第一款，违反规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。

具体的裁量标准如下：

虚开金额	处罚措施
5000元以下	没收违法所得，可并处2万元以下罚款
5000元—1万元	没收违法所得，并处2万元以上5万元以下罚款
1万元—40万元	没收违法所得，并处5万元以上10万元以下罚款
40万元—100万元	没收违法所得，并处10万元以上30万元以下罚款
100万元以上	没收违法所得，并处30万元以上50万元以下罚款

（二）与偷税处罚的竞合处理

虚开发票行为往往同时构成偷税。当同一行为同时违反虚开发票和偷税的规定时，根据《行政处罚法》第二十九条，按照罚款数额较高的规定处罚。

例如，在北京某稽查局的处理中，企业对让他人为自己虚开增值税专用发票并申报抵扣的行为，同时违反了虚开发票和偷税的规定，税务机关最终选择适用罚款较重的偷税条款（0.5倍罚款，金额597280.11元），而非虚开发票的固定罚款（50万元）。

（三）典型处罚案例

案例一：广州唯某机械租赁有限公司，在没有实际经营业务的情况下向4户企业开具增值税专用发票66份，价税合计705万余元，税务机关依据《发票管理办法》对其虚开发票行为处以30万元罚款。

案例二：北京馨洁晶玉纸制品有限公司，存在逃避缴纳税款467.60万元、让他人为自己虚开增值税专用发票171份（税额218.07万元）的违法事实，税务机关对其处以追缴税款467.60万元的行政处理，罚款233.80万元的行政处罚。

四、税务行政处罚与刑事处罚的关系

（一）行刑衔接的基本规则

虚开增值税专用发票达到一定标准后，不仅面临行政处罚，还将被追究刑事责任。税务机关在查处过程中，发现虚开税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应当依法移送公安机关立案追诉。

如三明市展宏贸易有限公司虚开增值税专用发票30份，税额451146.87元，税务机关在作出税务处理决定的同时，已将案件移送公安机关经济犯罪侦查部门立案追诉。

（二）行政处罚与刑事处罚的竞合

根据《行政处罚法》第二十七条，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。

在实践中，如果虚开行为已经构成犯罪并被司法机关判处罚金，税务机关通常不再另行处以罚款。例如，在南京易来易往钢材有限公司虚开案中，该企业因犯虚开增值税专用发票罪已被司法机关判处罚金五万元，税务机关据此决定“本案不再另行处罚”。

五、税务稽查处罚——对受票方的处理

上游被定性虚开后，受票方将面临一系列税务处理，主要包括：

（一）进项税额转出与补缴增值税

根据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号），受票方取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。因此，受票方需要将已抵扣的进项税额作转出处理，并补缴相应增值税款及附加税费。

（二）企业所得税税前扣除调整

如果受票方将虚开发票的金额列入成本、费用并在企业所得税税前扣除，税务机关将要求调增应纳税所得额，根据实际情况补缴企业所得税。

这里存在一个重要的辩护空间：如果能证明采购业务真实发生（只是发票开具环节存在问题），则可能争取企业所得税税前扣除。例如，在华税代理的某冶钢企业行政复议案中，通过证明“散户—中间人—B公司—A公司”的业务模式真实存在，成功取消了企业所得税670万元及滞纳金440万元的追缴。

（三）善意取得虚开发票的处理

如果受票方能够证明自己属于善意取得虚开的增值税专用发票，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号），可不予追缴企业所得税，但增值税仍需作进项税额转出处理。善意取得的认定标准较为严格，需要受票方证明其与开票方存在真实交易、发票内容与实际交易相符、且不知道发票系虚开。

六、纳税信用惩戒与联合惩戒

虚开增值税专用发票不仅面临税款追缴和行政处罚，还将面临纳税信用惩戒和联合惩戒。

（一）纳税信用直接判为D级

根据《纳税信用管理办法（试行）》，有虚开增值税专用发票等涉税违法行为的，纳税信用级别将直接判为D级。D级纳税人将面临严格的发票管理、出口退税审核和高频次税收检查等措施。

（二）列入重大税收违法失信主体（“黑名单”）

根据《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号），虚开增值税专用发票等行为将被确定为重大税收违法失信主体，相关信息将在“信用中国”网站公示，并推送至参与联合惩戒部门依法依规采取惩戒措施，税务机关适用D级纳税人管理措施。

被列入“黑名单”后，失信当事人不仅纳税信用级别直接判为D级，还将受到其他管理部门的联合惩戒，影响在金融信贷、政府采购、工程招投标、出入境等领域的正常经营活动。

（三）信用修复机制

根据相关规定，只要企业满足撤出“黑名单”条件，如已补缴税款、滞纳金和罚款，稽查部门将启动纳税信用修复机制，帮助企业尽早解除“黑名单”限制。

七、税务律师实务建议

（一）对开票方的建议

1. 准确理解纳税义务的认定规则

开票方应了解“无应税行为，不产生纳税义务”的基本原理。如果税务机关要求追缴虚开金额的增值税，可依据增值税基本原理和国家税务总局公告2012年第33号的规定，与税务机关进行专业沟通。

2. 关注进项与销项的相互抵消关系

在进销双虚的情形下，开票方可主张虚开销项与虚增进项相互抵消，国家税款并未因开票行为本身遭受损失。如税务机关对虚开销项和虚增进项分别处理导致双重追缴，可通过行政复议或诉讼程序予以纠正。

3. 行政处罚的应对策略

虚开发票的行政处罚存在较大的裁量空间（5万元至50万元）。开票方应积极争取从轻或减轻处罚的情节，如主动配合检查、及时补缴税款等。在面临罚款与偷税处罚竞合时，应审查税务机关选择适用罚款较高条款的依据是否充分。

（二）对受票方的建议

1. 进项税额转出的应对

上游被定性虚开后，受票方通常面临进项税额转出的要求。受票方应首先审查上游虚开定性的准确性——如果上游定性存在争议，受票方可作为利害关系人申请复议，从源头上解决问题。

2. 企业所得税税前扣除的争取

即使发票被定性虚开，若能证明采购业务真实发生，仍可能争取企业所得税税前扣除。受票方应积极收集交易真实性证据，包括合同、付款凭证、物流单据、入库单等，必要时申请核定征收。

3. 善意取得虚开发票的认定

如果受票方不知道发票系虚开且无过错，可主张善意取得，以减轻或免除相关责任。但需注意，善意取得并不免除增值税进项税额转出的义务。

（三）综合合规建议

1. 建立四流合一的证据管理体系

日常经营中应严格确保“合同流、资金流、发票流、货物流”四流合一，并妥善保管相关证据材料，以备稽查时证明交易真实性。

2. 稽查应对的主动性与及时性

在税务稽查过程中，企业应积极提供证据、与稽查人员沟通，避免因不配合而被加重处罚。稽查结束后，如对处理决定不服，应擅用听证、复议、诉讼等程序维权。

3. 关注纳税信用修复

如被列入“黑名单”或评为D级纳税人，应在补缴税款、滞纳金和罚款后及时申请信用修复，尽快恢复正常经营状态。

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【主要依据索引】

1.《中华人民共和国增值税暂行条例》第一条

2.《中华人民共和国发票管理办法》第三十五条第一款

3.《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条、第三十五条、第六十三条第一款

4.《中华人民共和国行政处罚法》第二十七条、第二十九条

5.《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》（国家税务总局公告2012年第33号）

6.《重大税收违法失信主体信息公布管理办法》（国家税务总局令第54号）

7.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）

8.国家税务总局长沙市税务局第三稽查局长税三稽处〔2023〕20号《税务处理决定书》

9.国家税务总局南宁市税务局第二稽查局南市税二稽处〔2023〕91号《税务处理决定书》

10.国家税务总局南京市税务局第一稽查局宁税稽一处〔2024〕134号《税务处理决定书》

11.国家税务总局三明市税务局第一稽查局明税一稽处〔2026〕7号《税务处理决定书》