虚开增值税发票案件专题系列五：虚开与偷税的行政处罚竞合——从“一事不再罚”到“择一重罚”，兼论如何争取适用《发票管理办法》处罚
同一虚开行为，税务机关能否既按虚开罚款，又按偷税罚款？当面临偷税倍数罚款远超虚开50万元上限时，如何争取适用《发票管理办法》处罚？本文结合最新规则与实务案例，系统解析竞合处理的法理逻辑与抗辩策略。
在虚开增值税专用发票案件的行政处理中，一个长期困扰实务界的核心问题是：行为人以虚开发票为手段实现偷逃税款的目的，税务机关是否可以同时依据《发票管理办法》对虚开行为处以罚款，又依据《税收征收管理法》对偷税行为处以罚款？这一问题不仅关系到数以百万计罚款的数额，更触及行政处罚法基本原则在税务领域的精准适用。
更值得关注的是，两种处罚路径的金额差异悬殊——按《发票管理办法》处罚，虚开金额超过1万元的，罚款上限为50万元；而按《税收征收管理法》以偷税定性，罚款为不缴或少缴税款的0.5倍至5倍，上不封顶。以偷税100万元为例，按0.5倍计算罚款50万元，按5倍则高达500万元。因此，如何争取适用《发票管理办法》而非《税收征收管理法》处罚，成为虚开案件行政救济的核心目标之一。
近年来，随着《行政处罚法》第二十九条“择一重罚”规则的完善，以及最高人民法院行政审判庭（2024）最高法法复7号答复的出台，虚开与偷税行政处罚竞合的处理规则逐步清晰。本文将从税务律师的专业视角，系统解析竞合认定的标准、罚款金额比较规则，并重点梳理争取适用《发票管理办法》处罚的六大抗辩路径。
一、竞合产生的规范前提
（一）虚开行为的行政处罚依据
虚开增值税专用发票行为的行政处罚，主要依据《发票管理办法》第二十一条和第三十五条。第二十一条规定，任何单位和个人不得为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。违反该规定的，依据第三十五条，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
需要特别指出的是，行政法意义上的“虚开”与刑法意义上的“虚开增值税专用发票罪”在构成要件上存在显著差异。行政法层面，只要存在《发票管理办法》第二十一条列举的虚开行为，即可定性为虚开发票行为，予以行政处罚，不要求证明主观上的“骗税故意”或客观上的“税款损失”。而刑法层面，根据2024年《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条第二款，虚开增值税专用发票罪的成立需要满足“骗抵税款目的”和“因抵扣造成税款被骗损失”的双重要件。同一行为在行政法和刑法层面可能得出不同的评价结论，这是理解行刑衔接问题的关键前提。
（二）偷税行为的行政处罚依据
偷税行为的行政处罚，主要依据《税收征收管理法》第六十三条第一款：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
实践中，受票方让他人为自己虚开增值税专用发票，入账抵扣进项税额，在账面上多列支出或不列、少列收入，同时违反了《发票管理办法》的虚开规定和《税收征收管理法》的偷税规定，从而产生行政处罚竞合问题。
二、竞合的核心认定：“一事”还是“数事”？
（一）竞合产生的根源
虚开与偷税竞合问题之所以在实务中争议不断，根源在于二者分别规定于不同的法律规范——《发票管理办法》与《税收征收管理法》，保护的法益也有所不同：虚开发票处罚的着眼点在于维护发票管理秩序，偷税处罚的着眼点在于保护国家税款的足额入库。然而，当行为人以虚开发票为手段实现偷税目的时，两个违法行为在事实层面具有高度的重合性——虚开是手段，偷税是目的，二者之间存在手段与目的的牵连关系。
（二）“一事不再罚”原则的法定内涵
《行政处罚法》第二十九条规定：“对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。”
这里的核心问题在于：什么构成“同一个违法行为”？2024年7月29日，最高人民法院行政审判庭作出（2024）最高法法复7号答复，对此作出了权威阐释。该答复明确指出：当事人实施的一个违法行为，同时违反数个法律规范且存在法条竞合情形的，应该按照立法法的规定选择适用的法律规范；数个法律规范均可适用且均规定罚款处罚的，应当对同一违法行为按不同法律规范规定的构成要件和处罚情节分别评价后，根据《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条的规定，按照罚款数额高的规定处罚。
该答复的核心要点在于：第一，承认“一个违法行为”可以同时违反多个法律规范（法条竞合）；第二，在竞合情形下，不应并罚，而应“择一重罚”——按照罚款数额高的规定处罚。
（三）虚开与偷税竞合的“一事”认定
将上述原则适用于虚开与偷税竞合情形，关键在于判断虚开行为与偷税行为是否构成“同一个违法行为”。笔者认为，当行为人以虚开发票为手段实现偷税目的时，虚开与偷税之间具有手段与目的的牵连关系，在本质上应当认定为“同一个违法行为”。
理由在于：第一，从行为整体性看，虚开发票本身并非当事人的最终目的，其目的是通过虚开发票实现不缴或少缴税款，二者在行为链条上密不可分。第二，从“无目的则无手段”的逻辑看，如果行为人并非为了偷税而虚开，则可能根本不会实施虚开行为。第三，从司法实践看，已有大量税务机关和法院在竞合案件中选择“择一重罚”的处理方式。云南鹏满商贸有限公司案件中，税务机关明确认定“同一违法行为触犯两个法律规定”，最终选择按偷税处罚。
需要特别指出的是，“虚开手段+偷税目的”构成同一违法行为的逻辑，适用于虚开与偷税之间存在直接因果关系的典型情形。但若虚开与偷税分别针对不同的交易或税款，例如虚开行为本身并未直接用于偷税，而是独立存在，则可能构成两个独立的违法行为，不适用竞合规则。
三、罚款金额的“择一重罚”比较
（一）两种处罚路径的罚款区间
| 对比维度 | 虚开处罚（《发票管理办法》第35条） | 偷税处罚（《税收征收管理法》第63条） |
|---|---|---|
| 计算基数 | 虚开金额 | 不缴/少缴税款数额 |
| 罚款区间1万以下：≤5万；1万以上：5万-50万 0.5倍 - 5倍上限 | 50万元 | 无上限（以偷税数额为基数） |
| 典型金额 | 虚开100万元→罚款上限50万元 | 偷税100万元→罚款50万至500万元 |
（二）竞合时的选择规则
在竞合案件中，税务机关必须按照罚款数额高的规定处罚。由于偷税处罚的罚款金额通常高于虚开处罚（尤其是当偷税数额较大时），税务机关在实践中往往选择适用偷税条款。但这并不意味着按虚开处罚永远不可能被选中——当虚开金额较小、偷税数额也较小时，《发票管理办法》的固定罚款可能高于偷税的倍数罚款。
典型案例：北京美天木制品有限公司案
该公司让他人为自己虚开发票金额158,017.70元，税务机关同时认定虚开和偷税，但最终依据《行政处罚法》第二十九条，按罚款数额较高的规定处罚。经测算，虚开罚款为5万元（因虚开金额超过1万元），偷税罚款为24,868.90元（少缴税款24,868.90元×1倍），最终选择了《发票管理办法》下的5万元罚款。这一案例表明：“择一重罚”并不必然指向偷税处罚——哪个处罚金额更高，就选哪个。
四、争取适用《发票管理办法》处罚的六大抗辩路径
尽管竞合规则要求“择一重罚”，但争取适用《发票管理办法》并非没有空间。关键在于：是否能够将行为从“偷税”定性中剥离出来，或者证明“择一重罚”的前提——即“同一个违法行为”——不成立。
（一）路径一：否定“偷税”构成要件，主张行为性质为“虚开”而非“偷税”
1.若不存在少缴税款的客观结果，则不构成偷税
在进销双虚的情形下，如果上游已就其虚开销项申报缴纳了增值税，下游抵扣的税款与上游缴纳的税款相互抵消，从增值税整体链条观察，国家税款并未遭受实际损失。此种情形下，当事人并未造成少缴税款的客观结果，不应认定为偷税。
2.若主观上并非“以偷税为目的”，则不构成偷税
根据《2024年解释》第十条第二款，虚开增值税专用发票罪的成立以“骗抵税款目的”为要件。虽然行政法层面的偷税认定不要求与刑法完全一致，但偷税的认定同样需要主观上的“不缴或少缴税款故意”。如果当事人虚开发票的目的并非偷税——例如为虚增业绩、融资、贷款等目的——则不应认定为偷税。在行政处罚层面，若能证明当事人虚开发票的目的并非偷税，则不应适用《税收征收管理法》第六十三条，而应仅按《发票管理办法》处理。
3.若属于“虚抵型逃税”而非“骗抵型虚开”，行政处罚应与刑事认定相协调
从法秩序统一原理出发，行政法与刑法对同一行为的评价应保持协调。实践中，部分法院将“虚增进项抵扣未超过应纳税义务范围”的行为改判为逃税罪。这一裁判逻辑表明，当行为本质上是在应纳税义务范围内通过虚增进项抵扣以少缴税款时，应定性为逃税（偷税）而非骗税。然而，这恰恰意味着在此类情形下，税务机关将倾向于按偷税处罚。因此，真正能够争取适用《发票管理办法》路径的情形，往往是那些不满足偷税构成要件、或偷税定性存在重大争议的案件。
（二）路径二：主张虚开与偷税构成两个独立违法行为，不适用竞合规则
“择一重罚”规则适用的前提是“同一个违法行为”。如果虚开行为与偷税行为分别针对不同的交易或税款，构成两个独立的违法行为，则不应适用竞合规则，税务机关应当分别处罚。此时，当事人有机会主张对虚开部分仅按《发票管理办法》处理，而对偷税部分另行处理——但需注意，这并不必然导致总罚款金额的减少，反而可能因分别处罚而增加。
（三）路径三：在行刑衔接中，利用刑事判决已判处罚金的事实主张免罚
根据《行政处罚法》第三十五条第二款，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金后，行政机关尚未给予当事人罚款的，不再给予罚款。在天津俊昱物流有限公司案中，法院已对该公司实际控制人判处虚开增值税专用发票罪并处罚金5万元，税务机关据此决定“不再对以上虚开发票偷税行为进行处罚”。这一路径虽不直接影响适用《发票管理办法》还是《税收征收管理法》的定性，但可以在刑事判决已判处罚金的情况下，争取免除行政处罚。
（四）路径四：在听证程序中挑战证据链完整性
在虚开发票案件中，税务机关需同时提供资金回流凭证、虚假物流单据、涉案人员笔录的关联性证明。若税务机关无法形成完整证据链，可主张虚开定性不成立，从而根本上避免两项处罚的适用。据统计，2023年全国税务系统听证案件中，约35%的纳税人通过有效抗辩实现罚款金额调减或免于处罚。
（五）路径五：主张从轻或减轻处罚的情节
即使无法改变定性，仍可争取在偷税处罚框架内的从轻处理。具体路径包括：
1.主张“首次违法”：根据《行政处罚法》第三十三条，首次违法且危害后果轻微的，可不予处罚或从轻处罚。
2.主动配合检查、补缴税款：在云南鹏满商贸有限公司案中，税务机关适用了“配合检查、调查，未在检查、调查期间主动补缴税款的，处不缴或者少缴的税款50%以上1倍以下的罚款”的裁量基准，最终处以60%的罚款，属于较低档。
3.积极补缴税款：主动补缴税款和滞纳金是争取从轻处罚的最有力情节。
（六）路径六：政策溯及力抗辩
若虚开行为发生在《发票管理办法》修订或相关裁量基准调整之前，可主张适用旧法从轻处罚。部分地区裁量基准对虚开金额的分档设置存在差异，可结合具体金额争取适用较低档罚款。
五、不同情形的应对策略与案例启示
（一）情形一：虚开金额巨大（超过100万元），偷税数额也巨大
此时按偷税处罚的倍数罚款很可能远超50万元，应全力争取按《发票管理办法》处罚。
策略要点：否定偷税构成要件（证明无少缴税款结果或非偷税目的）；或主张行刑衔接中的程序障碍（如刑事判决已判处罚金）。
案例启示：重庆两家贸易公司虚构煤炭销售业务，虚开增值税专用发票1036份，价税合计11.22亿元。税务机关依法对两家公司分别作出罚款50万元的处理处罚决定（按《发票管理办法》顶格处罚），并将案件移送公安机关。该案表明，在虚开金额巨大但未以偷税定性的案件中，按《发票管理办法》处罚是可能实现的。
（二）情形二：虚开金额中等（1万元至100万元），偷税数额较小
需具体测算两种路径的罚款金额。若偷税数额较小（如偷税10万元，0.5倍罚款5万元），而《发票管理办法》的罚款区间为5万-50万元，则按《发票管理办法》处罚可能更重，此时应争取按偷税处罚。
案例启示：北京美天木制品有限公司案中，虚开金额15.8万元，偷税数额2.49万元。虚开罚款5万元，偷税罚款2.49万元，最终按虚开处罚。这说明“择一重罚”并不必然选择偷税处罚。
（三）情形三：虚开金额较小（1万元以下）
《发票管理办法》规定“可以并处5万元以下的罚款”，而偷税处罚为少缴税款的0.5倍至5倍。需结合具体金额比较，争取适用罚款较低的规定。
（四）情形四：虚开行为已被刑事判决判处罚金
依据《行政处罚法》第三十五条第二款，主张不再给予罚款。天津俊昱物流有限公司案即为典型。
六、税务律师实务建议
（一）对纳税人的合规建议
1.准确理解虚开与偷税的法律边界：虚开与偷税分别规定于不同的法律规范，处罚标准差异显著。企业在日常经营中应确保“四流合一”，避免因发票管理不规范而同时触发两项处罚。
2.建立发票合规审查机制：重点审查进项发票的真实性、完整性和合规性，避免因接受虚开发票而被认定为偷税，从而面临更高额的罚款。
3.主动应对稽查，争取从宽处理：在税务稽查中，如发现存在虚开或偷税问题，应积极配合检查、主动补缴税款，争取适用较轻的处罚裁量。
（二）对辩护律师的策略建议
1.提前测算两种路径的罚款金额：在税务机关作出处罚决定前，应提前测算两种定性的罚款金额，制定最优策略。不要盲目追求某一路径，而应计算哪个路径的罚款金额更低。
2.积极主张“择一重罚”原则：在税务机关拟对虚开和偷税分别作出处罚时，应及时提出《行政处罚法》第二十九条及最高人民法院（2024）最高法法复7号答复，主张“同一违法行为”不应给予两次罚款。
3.审查“一事”认定的合理性：仔细分析虚开行为与偷税行为的关联性，判断是否构成“同一违法行为”。若虚开与偷税分别针对不同的交易或税款，则可能构成两个独立的违法行为。
4.善用听证程序，挑战证据链完整性：在收到《税务行政处罚事项告知书》后，应在3个工作日内提交书面听证申请，要求税务机关出示完整的证据链。
5.关注行刑衔接的程序问题：在案件已移送公安机关的情形下，关注税务机关是否在司法机关作出最终处理前先行作出行政处罚，及时主张程序违法。在刑事判决已判处罚金的情形下，主张不再给予罚款。
七、体系总结：系列文章的延续
本文作为虚开增值税专用发票系列文章的第五篇（最终版本），在前四篇的基础上进一步聚焦行政处罚竞合问题，并系统整合了争取适用《发票管理办法》处罚的实务策略：
第一篇：不构成虚开增值税专用发票罪：常见出罪情形与实务解析（含构罪标准对照）
第二篇（税款损失计算公式）：从刑事角度出发，聚焦虚开增值税专用发票罪中“国家税款损失”的认定规则与核心计算公式。
第三篇（上游已缴税款能否退税）：从行政救济角度出发，探讨上游开票方已缴税款的退税困局与突围路径。
第四篇（稽查处理与处罚全景）：从稽查处理角度出发，系统梳理虚开定性后的纳税义务认定、开票方与受票方的处理规则，以及行政处罚与刑事处罚的衔接。
第五篇（本文）：从行政处罚竞合与抗辩策略角度出发，深入解析虚开与偷税处罚竞合的认定标准、罚款金额比较规则，并系统梳理争取适用《发票管理办法》处罚的六大抗辩路径与不同情形的应对策略。
五篇文章分别从刑事定罪、行政救济、稽查处理、处罚竞合与抗辩策略五个维度，构建了虚开增值税专用发票案件的完整专业分析体系，为企业和税务律师提供了从定性到处罚、从救济到抗辩的全流程专业指引。
【主要依据索引】
1.《中华人民共和国行政处罚法》第二十九条、第三十三条、第三十五条
2.最高人民法院行政审判庭（2024）最高法法复7号答复
3.《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条、第三十五条
4.《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条
5.《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号）第十条
6.云南鹏满商贸有限公司税务行政处罚案（滇中税稽罚〔2025〕2号）
7.北京美天木制品有限公司税务行政处罚案（京税稽四罚〔2026〕29号）
8.天津俊昱物流有限公司税务行政处罚案（津税五稽罚〔2025〕79号）
9.艮泽（重庆）国际贸易有限公司虚开增值税专用发票案