虚开增值税发票案件专题系列二：虚开增值税专用发票案件中“国家税款损失”的认定规则与计算公式——基于2024年司法解释的体系化解读

核心提示：税款损失的认定，直接决定虚开增值税专用发票罪的罪与非罪及量刑梯度。本文结合最新司法解释与权威司法观点，系统梳理税款损失的计算公式与认定规则。

在虚开增值税专用发票案件的司法实践中，“国家税款损失”的认定是控辩双方争议的焦点。它不仅关系到罪名的成立与否，更直接决定了量刑的轻重——从无罪到无期徒刑，往往取决于对“损失”的计算方式与法律性质的认识分歧。

2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称《2024年解释》）正式施行，对虚开增值税专用发票罪的构成要件作出了重大调整。本文将从税务律师的专业视角，结合最新司法解释、最高人民法院审判委员会法官的权威解读以及典型裁判规则，系统解析虚开案件中“国家税款损失”的认定规则与计算公式。

一、税种范围：虚开增值税专用发票罪的“税款损失”是否包含增值税以外的税种

在虚开案件中，一个基础性问题长期存在争议：“造成税款损失”中的“税款”，是否仅限于增值税？实践中，虚开专票行为不仅可能导致增值税流失，还可能造成企业所得税、消费税及附加税费的损失，尤其是在“变票”类案件中，行为人往往通过变名虚开的方式逃避缴纳消费税。那么，这些损失能否计入虚开专票罪的“税款损失”？

笔者认为，根据立法目的与最新司法解释精神，虚开增值税专用发票罪所保护的“税款损失”应当仅限于增值税损失。 理由如下：

（一）从立法目的考察：虚开专票罪保护的是增值税抵扣制度

增值税专用发票与普通发票的本质区别在于其进项税额抵扣功能。1995年全国人大常委会设立虚开增值税专用发票罪时，立法目的即在于惩治通过虚开专票危害增值税抵扣制度的行为。若该罪保护所有税种的征收，则无法解释其与虚开发票罪之间刑罚的巨大差异——虚开专票罪最高可至无期徒刑，而虚开发票罪最高仅为七年有期徒刑。这种刑罚梯度差异的正当性基础，正在于虚开专票行为对国家增值税税款安全的特殊危害性。

最高人民法院审判委员会滕伟法官在《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》（《法律适用》2024年第4期）中明确指出：“增值税专用发票的核心功能是抵扣税款，只有利用该核心功能进行虚开抵扣，即骗抵税款的，才能认定为虚开增值税专用发票罪。”

（二）从计算可行性考察：增值税损失的计算具有相对确定性

企业所得税、土地增值税等税种的计算涉及扣除项目、税收优惠、弥补亏损等复杂因素，计算过程繁杂且存在较大裁量空间。而增值税应纳税额的计算具有相对清晰的标准，便于司法机关准确认定损失。

二、国家税款损失的核心计算公式

根据虚开增值税专用发票行为的运作机理与司法实践，国家税款损失的计算可归纳为以下核心公式：

国家税款损失= 下游受票方实际抵扣的进项税额 - 上游开票方已申报缴纳的增值税额（与虚开部分相关）

该公式的逻辑基础在于：增值税链条的核心在于“征扣一致”。只有当上游未缴税而下游抵扣时，国家才产生实际税款损失；若上游已缴税，即便交易不真实，国家整体税款也未减少。

（一）公式变量一：下游受票方实际抵扣的进项税额

“实际抵扣”是指受票方已将虚开的增值税专用发票向税务机关申报并完成进项税额抵扣。实践中需注意以下要点：

1. 仅“申报”不等于“实际抵扣”：若受票方仅取得发票但未申报抵扣，或申报后因税务机关发现而未获批准，则不产生实际税款损失。

2. 抵扣行为的认定：需审查增值税纳税申报表、进项税额转出记录等证据，确认抵扣是否实际发生。

（二）公式变量二：上游开票方已申报缴纳的增值税额

“上游已缴税款”是指开票方就其虚开销项发票所申报缴纳的增值税。该变量在计算中作为“减项”，体现“征扣相抵”原则。

核心规则：上游开票方已向国家缴纳的税款，应当从下游抵扣造成的损失中扣除。该规则在《刑事审判参考》第119号“何涛虚开增值税专用发票案”中获最高人民法院明确认可。

实务难点：上游缴纳税款后，税务机关是否应当退税？根据现行规定，虚开行为本身不产生纳税义务，上游多缴税款可依法申请退税，但该退税权益并不影响刑事层面损失的计算——在抵扣行为发生时，国家税款因“征扣相抵”未受实际损失。

（三）公式的适用情形分析

情形	上游缴税情况	下游抵扣情况	公式计算结果	是否构成税款损失
情形一	未缴税	已抵扣	抵扣额- 0 = 抵扣额	是
情形二	已缴税	已抵扣	抵扣额- 缴税额 = 0	否
情形三	已缴税	未抵扣	0 - 缴税额 = 负数	否（国家不当得利）

三、进项与销项并存时的计算规则

实践中，行为人往往既让他人为自己虚开进项发票（“买票”），又为他人虚开销项发票（“卖票”）。此时如何计算税款损失？

《刑事审判参考》第119号“何涛虚开增值税专用发票案”确立的裁判规则为：如果行为人不从事实际经营活动，仅以虚开进项掩盖虚开销项，则只计算销项被抵扣所造成的损失；如果行为人同时存在真实经营，则应结合具体情况分别认定。

公式化表述：

· 纯虚开中间环节：国家税款损失= 下游（最终受票方）实际抵扣的进项税额 - 上游（源头开票方）已缴税额 · 存在真实经营部分：需剥离真实交易对应的进项与销项，仅计算虚开部分的净损失

四、上游开票方已缴纳税款时的认定规则

如果上游开票方在虚开后如实申报缴纳了增值税，下游受票方据此抵扣是否造成税款损失？

笔者认为，此种情形不构成增值税税款损失。理由在于：在没有真实交易的情况下，虚开行为本身并不产生增值税纳税义务。上游开票方缴纳的税款，实质上属于国家“不当得利”。下游受票方抵扣的税款与上游缴纳的税款相互抵消，从增值税整体链条观察，国家税款并未因抵扣行为遭受实际损失。该观点亦得到《2024年解释》第十条第二款的印证：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处。”

五、骗取税款与逃避缴纳税款的规范界分

在涉税案件中，“骗取税款”与“逃避缴纳税款”的法律后果存在本质差异。虚开增值税专用发票罪规制的是“骗取”行为，而“逃避”缴纳税款则可能构成逃税罪或一般行政违法行为。

以废旧物资回收行业常见的“代开”模式为例，税务机关在司法鉴定中可能出具两种截然不同的意见：

鉴定意见一认为，回收企业虚开专票并抵扣的行为造成增值税税款损失。

鉴定意见二则认为，在货物交易真实存在的情况下，回收企业代开发票的行为未造成增值税被骗损失；对于虚假散户对应的发票，回收企业利用虚开发票抵扣税款属于“虚抵进项税额偷税”，造成的是逃税损失而非被骗损失。

笔者认为，第二种鉴定意见更符合增值税原理和司法解释精神。虚开专票罪强调的是“骗”——以非法占有为目的，骗取国家财产。而利用虚开发票虚列成本、少缴所得税等行为，本质上是“逃税”，应当适用逃税罪的认定规则，并可能因“初犯免责”条款而免予刑事追责。

六、典型案例的裁判要旨

案例一：虚增业绩型虚开——湖北省A公司、郑某某虚开增值税专用发票案

被告单位湖北A公司为获得“规上企业”奖励，在没有真实业务的情况下虚开增值税专用发票，虚开税款数额105万余元，下游受票方申报抵扣税额101万余元。上游开票方未就该虚开部分缴纳增值税。法院认定：虽以虚增业绩为目的，但实际造成国家税款损失101万余元，构成虚开增值税专用发票罪，判处法定代表人郑某某有期徒刑三年，缓刑三年六个月。

公式应用：损失= 下游抵扣101万元 - 上游缴税0元 = 101万元

案例二：变票型虚开——湖南省黄某、吴某某虚开增值税专用发票案

黄某、吴某某通过变名虚开增值税专用发票，逃避缴纳消费税。法院认为，涉案行为目的并非骗取抵扣增值税，且无证据证明造成增值税损失，不构成虚开增值税专用发票罪；但因不符合逃税罪的前置行政程序要件，最终判决无罪。

公式应用：无证据证明下游存在增值税抵扣行为，损失= 0

七、实务建议

（一）对企业合规的建议

1.准确区分发票功能：增值税专用发票的“抵扣功能”和“票证功能”在法律后果上完全不同。利用发票虚增成本、逃避所得税，可能构成逃税罪而非虚开专票罪，但风险同样不容忽视。

2.确保交易真实性：严格确保“合同流、资金流、发票流、货物流”四流合一，避免被认定为“无真实交易”。

（二）对辩护律师的策略建议

1.紧扣“骗抵目的”与“税款损失”双要件：根据《2024年解释》，虚开专票罪的成立以“骗抵税款目的”和“造成税款被骗损失”为要件。若能证明行为人不具有骗抵税款目的，或未实际造成增值税抵扣损失，应积极争取出罪。

2.准确适用损失计算公式：在辩护中应主动提出“国家税款损失 = 下游实际抵扣 - 上游已缴税款”的计算公式，主张扣除上游已缴税款部分。该规则在“何涛案”中已获最高人民法院认可，应作为辩护要点充分主张。

3.准确界定损失性质：区分“骗取税款”与“逃避缴纳税款”。若行为性质属于“逃税”，应援引逃税罪“初犯免责”条款，及时补缴税款以阻却刑事责任。

结语：

虚开增值税专用发票案件的税款损失认定，既涉及税法基本原理的理解，也涉及刑事政策的把握。《2024年解释》实施后，“不以骗抵税款为目的+未造成税款损失=出罪”的规则更加明确。国家税款损失的核心计算公式——下游实际抵扣额减去上游已缴税额——为司法实践提供了清晰的计算标准。作为税务律师，既应帮助企业建立合规防线，也应在案件代理中准确把握税款损失的计算规则，以专业判断维护当事人的合法权益。

【依据索引】

1.最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号） 2.滕伟、姚龙兵、张淑芬：《“两高”<关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释>的理解与适用》，《法律适用》2024年第4期 3.《刑事审判参考》第119号：何涛虚开增值税专用发票案 4.湖北省A公司、郑某某虚开增值税专用发票案 5.湖南省黄某、吴某某虚开增值税专用发票案