虚开增值税发票案件专题系列三：虚开案件中“上游已缴税款能否退税”的三重追问与实务突围——税务律师深度解析

前文探讨了虚开案件税款损失的计算公式，本文将聚焦一个延伸的核心争议：上游已缴税款，到底能不能退？

在虚开增值税专用发票案件的办理中，“税款损失如何计算”是定罪量刑的核心，而“上游已缴税款能否退税”则是后续救济与合规整改中的高频痛点。这两个问题一脉相承，却又分属不同维度：前者解决“国家损失了多少”，后者解决“多缴的钱能否要回”。

实践中，企业和税务律师往往面临三个层层递进的追问：

1.上游已经缴税，国家要退税吗？（法律应然层面） 2.上游已缴税、下游未抵扣，国家不当得利怎么理解？要退吗？（特殊情形分析） 3.实践中上游被定性虚开，已缴税款还退吗？（执法实然层面）

本文将从税务律师的专业视角，对上述三个问题逐一拆解，并在此基础上提出务实可行的突围路径。

一、法律应然：上游已经缴税，国家应当退税

（一）规范依据：《税收征收管理法》第五十一条

《税收征收管理法》第五十一条规定：“纳税人超过应纳税额缴纳的税款，税务机关发现后应当立即退还；纳税人自结算缴纳税款之日起三年内发现的，可以向税务机关要求退还多缴的税款并加算银行同期存款利息，税务机关及时查实后应当立即退还。”

该条的适用前提只有一个：“超过应纳税额缴纳”。条文并未对多缴税款的原因作出任何限制——无论是计算错误、政策理解偏差，还是基于虚假交易而误缴，只要客观上存在多缴，税务机关就负有退还义务。

（二）税法原理：虚开行为不产生纳税义务

《增值税暂行条例》第一条规定，增值税的纳税义务发生前提是“发生应税销售行为”。虚开增值税专用发票所对应的“交易”是虚假的，不构成法律意义上的“应税交易”。因此，虚开行为本身不产生增值税纳税义务，应纳税额为零。上游开票方缴纳的税款，属于典型的“超过应纳税额缴纳”，依法应当退还。

（三）逻辑链条

虚开行为不产生纳税义务→ 应纳税额为零 → 已缴税款属于“多缴” → 《税收征管法》第51条适用 → 国家应当退税

这一结论在司法层面亦有支撑。虚开发票行为本身不产生纳税义务，纳税人就虚开发票缴纳的税款属于多缴税款，税务机关应当依法退还。

二、特殊情形：上游已缴税、下游未抵扣，国家不当得利怎么理解？

（一）“不当得利”的构成

《民法典》第九百八十五条规定：“得利人没有法律根据取得不当利益的，受损失的人可以请求得利人返还取得的利益。”

在上游已缴税、下游未抵扣的情形下：

· 上游开票方：缴纳了本无需缴纳的税款，财产直接减少，是“受损失的人” · 国家：收取了本无权收取的税款，是“得利人” · 法律依据：国家取得该税款缺乏法律依据（无真实交易、无纳税义务）

因此，国家对该笔税款的占有构成不当得利。

（二）应当退还给谁？——上游

结论：应当退还给上游，而非下游。

· 下游未将发票用于抵扣，未遭受任何税款损失，其缺乏请求权基础。 · 上游是实际缴纳税款的主体，是唯一的“受损失人”，依法享有不当得利返还请求权。

（三）重要提示：民事诉讼路径受阻

需要特别指出的是，上游企业不能直接以不当得利为由，通过民事诉讼要求国家返还税款。原因在于：

· 不当得利返还请求权的对象是“得利人”，国家作为公法主体，其税款征收与退还受《税收征收管理法》特别调整，应优先适用行政程序。 · 司法实践中，对于虚开行为引发的资金返还纠纷，法院普遍以“非法债务不受法律保护”为由驳回起诉。即为掩盖虚开违法事实而制造的虚假资金流，属于非法债务，不受法律保护。

正确的救济路径：通过行政程序向税务机关申请退税，而非提起民事诉讼。

三、执法实然：上游被定性虚开，已缴税款还能退吗？

这是三个问题中最为核心、也最为棘手的部分。答案可以概括为：理论上应当退，但实践中退税面临巨大障碍。

（一）税务机关的普遍立场：“违法行为不得获益”

一旦上游企业被税务机关正式定性为“虚开”，退税申请将面临三重阻力：

1.定性即阻断：税务机关认为虚开企业“无权”就其违法行为所涉税款主张任何权利，包括退税。

2.违法所得论：将上游缴纳的税款等同于“违法所得”或“违法行为成本”，认为退还税款等同于“奖励违法”。

3.程序搁置：即使企业依据《税收征收管理法》第五十一条提交退税申请，税务机关往往以“该税款不属于多缴税款”或“虚开案件尚未结案”为由，不予受理或无限期拖延。

（二）理论争议：“不法原因给付”能否适用？

学术界有一种观点认为，纳税人因虚增利润、虚开等非法行为所导致的多缴税款，构成公法上的“不法原因给付”，应排除退税请求权，不予退税有助于震慑违法行为。

笔者认为该观点值得商榷：

· 《税收征收管理法》第五十一条未对多缴原因作出限制，将“不法原因给付”引入公法缺乏明确法律依据。 · 退税是将无法律依据收取的税款返还，属于“纠正错误”，而非“奖励违法”——两者不可混同。 · 如果国家可以因行为人违法而径行占有本应退还的税款，实质上构成了“二次处罚”，且该处罚缺乏法律授权。

（三）实务中的真实处境

企业状态	退税可行性	核心障碍
已定性虚开，企业正常经营	极低	税务机关以“违法行为”为由拒绝
已定性虚开，企业已走逃失联	无	企业已无法主张权利
虚开定性被推翻（复议/诉讼成功）	可退	定性撤销后，退税障碍自然消除

（四）真正的突破口：挑战虚开定性本身

上游企业要成功退税，核心不在于反复强调“已缴税款属于多缴”，而在于从源头上动摇或推翻虚开定性。逻辑链条如下：

· 虚开定性成立 → 税务机关以“违法行为”为由拒绝 → 陷入僵局 · 突破口：证明虚开定性不成立，或证明存在真实交易 → 定性被撤销 → 退税障碍消除

这意味着，退税之争，本质上是虚开定性之争。企业应将主要精力投入对虚开定性的复议或诉讼，而非孤立地申请退税。

（五）最新司法动向：利害关系人可挑战上游虚开认定

2025年10月，辽宁省高级人民法院作出再审判决，认定受票企业有权作为利害关系人，针对上游税务机关认定虚开的处理决定申请行政复议。该判决的核心逻辑：

· 上游虚开认定直接导致下游发票不能抵扣，对下游权益产生实际影响 · 只有赋予利害关系人复议权，才能启动对虚开认定本身的实体审查

这一逻辑同样适用于上游企业——上游企业对虚开定性不服，完全可以通过行政复议或行政诉讼途径挑战定性本身。定性被推翻之日，即是退税障碍消除之时。

四、税务律师实务建议

（一）对上游企业（开票方）的建议

1.及时申请退税，保留程序权利：依据《税收征收管理法》第五十一条，在缴纳税款之日起三年内，正式提交书面退税申请，取得受理凭证。即使被拒绝，也为后续复议或诉讼保留了程序基础。

2.将主攻方向放在“挑战虚开定性”：不要孤立地申请退税。应围绕交易真实性、业务模式合规性等核心问题，对虚开定性提起行政复议或行政诉讼。定性被撤销，退税自然水到渠成。

3.谨慎选择救济路径：不要轻易以不当得利为由提起民事诉讼，司法实践普遍认定此类“非法债务”不受法律保护。优先选择行政救济（行政复议、行政诉讼）。

（二）对下游企业（受票方）的启示

虽然本文聚焦上游退税问题，但下游企业同样可以从中获得策略启发：

· 若上游虚开定性被推翻，下游发票的抵扣资格可能恢复 · 即使上游退税受阻，上游已缴税款仍可作为刑事程序中“国家税款损失”的扣除项（前文已详述）

（三）对税务机关的政策建议（延伸思考）

从长远看，建议国家税务总局对虚开案件中“已缴税款能否退税”问题出台统一明确的操作口径。当前各地执行标准不一，既损害了纳税人的合理预期，也增加了执法争议和诉讼风险。在“违法行为不得获益”与“依法退还多缴税款”之间，需要更为精细的规则平衡。

结语：

“上游已缴税款能否退税”这一问题，表面上是退税程序争议，实质上是虚开定性效力与税法基本原则的碰撞。

从税法逻辑看，虚开不产生纳税义务，已缴税款属于多缴，依法应当退还。从执法实践看，一旦被定性虚开，退税申请几乎寸步难行。这一“应然”与“实然”的巨大张力，正是当前虚开案件行政救济的核心难点所在。

破局的关键在于：将战场前移，从“申请退税”转向“挑战定性”。定性之因一除，退税之果自成。

对于企业和税务律师而言，理解这一逻辑，并在具体案件中果断选择复议或诉讼路径，是走出退税困局的唯一正解。