虚开增值税发票案件专题系列一：不构成虚开增值税专用发票罪：常见出罪情形与实务解析（含构罪标准对照）

引言：

近年来，随着国家税收征管体系的日趋完善和“金税”系统的全面升级，虚开增值税专用发票案件的查处力度不断加大。据统计，2018年全国检察机关因涉嫌虚开增值税专用发票罪立案的案件已达3431件，较2017年增长超过15%。与此同时，司法实践中对虚开增值税专用发票罪的认定标准也在不断深化调整——从早期单纯以“行为”定罪的“行为犯”模式，逐步演变为强调“主观目的+客观结果”的“目的犯/结果犯”模式。

2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院联合发布《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4号，以下简称“两高《解释》”），对虚开增值税专用发票罪的构成要件和出罪情形作出了系统性规定。同年，最高人民检察院也明确下发通知，对有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

虚开增值税专用发票罪的法定最高刑为无期徒刑，系重罪。对于企业经营者而言，准确理解本罪的构罪边界与出罪路径，不仅关乎企业合规经营，更关乎人身自由与企业存续。本文从税务律师的实务视角，先厘清本罪的构成要件与入罪标准，再系统梳理不构成犯罪的主要情形，并结合典型案例和法律依据，为企业及从业人员提供参考。

一、构成虚开增值税专用发票罪的情形

在讨论“不构成犯罪”之前，有必要先准确掌握“构成犯罪”的边界。只有明确入罪条件，才能真正理解出罪逻辑。

（一）本罪的重罪属性与保护法益

虚开增值税专用发票罪是危害税收征管罪中法定刑最重的罪名之一，2011年《刑法修正案（八）》才删去死刑，目前法定最高刑仍为无期徒刑。本罪的保护法益是复杂客体，既包括国家的税收安全和税收征管秩序，也包括国家税款利益。根据增值税“转嫁—抵扣”的计税原理，虚开行为的本质是滥用抵扣权——通过虚构交易或虚增金额等方式开具发票，使受票方获得不应享有的进项税额抵扣权，从而造成国家税款流失。

（二）构成要件

1.主体要件：一般主体，自然人和单位均可构成。司法实践中包括开票者、受票者和介绍者。

2.主观要件：故意，且应具有骗取国家税款的目的。行为人因过失误开、错开发票的，不构成犯罪。

3.客体要件：国家的税收安全和税收征管秩序，尤其是增值税专用发票管理制度。

4.客观要件：实施虚开行为，包括为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开。

（三）虚开行为的具体类型（两高《解释》第十条第一款）

根据两高《解释》第十条第一款，具有下列情形之一的，属于虚开增值税专用发票的行为：

• 类型一：无货虚开——没有实际业务，开具增值税专用发票。常见于“空壳公司”暴力虚开。
• 类型二：有货超开——有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的发票。
• 类型三：虚构交易主体——对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票。
• 类型四：篡改电子信息——非法篡改增值税专用发票相关电子信息。
• 类型五：其他手段——违反规定以其他手段虚开的（兜底条款）。

（四）定罪量刑标准（两高《解释》第十一条第一款）

量刑档次	虚开税款数额	自由刑	罚金
基本刑	10万元以上（不足50万元）	三年以下有期徒刑或者拘役	二万元以上二十万元以下
数额较大	50万元以上（不足500万元）	三年以上十年以下有期徒刑	五万元以上五十万元以下
数额巨大	500万元以上	十年以上有期徒刑或者无期徒刑	五万元以上五十万元以下或者没收财产

注意：两高《解释》将“数额巨大”标准从原来的250万元以上调高至500万元以上，对正在审理的案件具有溯及力。立案追诉标准为虚开税款数额十万元以上（最高检、公安部立案追诉标准）。

（五）单位犯罪的处罚

单位犯本罪的，对单位判处罚金，并对直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照上述自然人量刑标准处罚。

（六）构罪的实质要件：须同时具备“骗税目的”和“税款损失”

实施上述虚开行为，并不直接等同于构成本罪。构成本罪须同时满足：实施了虚开行为+ 具有骗抵税款的主观目的 + 因抵扣造成国家税款被骗损失 + 虚开税款数额达到十万元以上。缺少任何一个要件，均可能不构成本罪，或构成其他较轻罪名。

区分“骗抵”与“虚抵”：骗抵是以非法占有为目的骗取国家财产（本罪）；虚抵是在应纳税义务范围内少缴税款（可能构成逃税罪，最高刑七年）。区分标准在于虚开抵扣是否超过应纳税义务范围。

二、司法理念的演变：从“行为犯”到“目的犯+结果犯”

在具体分析出罪情形之前，有必要了解本罪司法认定理念的重大转变。

早期司法实践多按“行为犯”认定——只要实施虚开行为并达到一定数额即构成犯罪，不问是否具有骗税目的，也不问是否造成税款损失。自2015年起，最高人民法院通过复函、典型案例等方式，多次强调应坚持主客观相统一原则。2018年12月，最高人民法院发布张某强虚开增值税专用发票案，明确：不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。

两高《解释》第十条第二款进一步规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。这标志着本罪认定正式确立了“目的+结果”的双重要件模式。

三、常见不构成虚开增值税专用发票罪的情形

以下结合两高《解释》和司法实践，梳理八类常见的不构成本罪的情形。

（一）以挂靠形式开展经营活动

情形：挂靠方以被挂靠企业名义对外经营，并以被挂靠企业名义向受票方开具发票。

法律分析：挂靠经营中，被挂靠方作为法律上的纳税人，按规定开票，不属于虚开。

依据：国家税务总局公告2014年第39号及解读；最高人民法院法研〔2015〕58号复函。

典型案例：最高人民法院公布的张某强案——张某以他人公司名义签订合同、收款、开票，实际加工由其本人完成，税款由开票公司缴纳。法院认定存在事实挂靠关系，无骗税目的，未造成税款损失，不构成犯罪。

（二）如实代开（有真实交易的代开）

情形：有实际经营业务，因销售方无法开票，让第三方代开与实际业务一致的发票。

法律分析：1996年司法解释曾将此类行为列入虚开，但最高人民法院法研〔2015〕58号复函指出该规定与立法本意不符，不应继续适用。若不以骗税为目的，且如实缴税、未造成税款损失，不宜以本罪论处。

典型案例：山东高院（2021）鲁刑再4号——王某提供真实运输业务，让某通公司代开发票，数额相符，受票公司依法抵扣，未造成税款损失，改判无罪。

律师提示：仍可能违反发票管理行政规定，面临行政处罚，建议在合规框架内解决开票问题。

（三）为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的而“虚开”

情形：为虚增业绩、满足融资条件等目的，在没有真实交易的情况下开票，但受票方未用于抵扣，或未造成税款净损失。

法律分析：两高《解释》第十条第二款明确将此列为出罪事由。

典型案例：江苏如东县检察院王某某案——为虚增业绩加入贸易链条，环开环抵，未造成国家税收损失，检察机关认定不构成本罪。

律师提示：仍可能涉嫌虚开发票罪或其他行政违法，若涉及骗取贷款等其他犯罪，仍可能被追责。

（四）封闭式环开（互开互抵），未造成税款损失

情形：多家企业在无真实交易的情况下循环开票，形成闭环抵扣，整体未造成国家税款净损失。

法律分析：若仅为掩盖亏损、应付审计等，无骗税故意，且未造成税款流失，不构成本罪。

典型案例：王贵团案——为应对审计、掩盖亏损，安排三家公司环开环抵。一审二审定罪，再审认定无骗税目的、未造成税款损失，改判无罪。

律师提示：行政违法性依然存在，应避免以环开方式调节报表。

（五）善意取得虚开的增值税专用发票

情形：购货方与销售方存在真实交易，发票内容相符，购货方对发票系虚开不知情且无理由应当知情。

法律分析：国税发〔2000〕187号规定，对善意取得方不以偷税或骗税论处。

典型案例：衡水中院（2018）冀11刑终229号——王某某与张某某存在真实交易，无证据表明购货方知道发票系虚开，宣告无罪。

律师提示：已抵扣的进项税款应依法追缴，但可免于加收滞纳金。

（六）用虚假进项抵扣真实销项（实质为逃税而非虚开）

情形：实体企业为少缴税款，取得虚开发票用于抵扣，但虚假进项税额未超出年度应纳税义务范围。

法律分析：此类行为实质是逃税而非骗税。两高《解释》第四条明确将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的手段之一。

典型案例：2025年11月最高人民法院涉税犯罪典型案例一“郭某、刘某逃税案”——二审改判为逃税罪，明确“实体经营企业用虚假进项抵扣真实销项的行为构成逃税，不构成虚开专票罪”。

律师提示：逃税罪有“初犯免责”条款——及时补缴税款、滞纳金并接受行政处罚的，可不予追究刑事责任，这是重要的合规出路。

（七）不以骗取税款为目的的“有货虚开”

情形：有真实交易，但开票存在形式瑕疵（如主体不符、品名不完全相符），且不以骗税为目的。

法律分析：有无真实交易并非唯一标准，关键看主观目的和客观结果。有真实交易也可能骗税，无真实交易也可能不骗税。本罪认定应以“骗税目的+税款损失”为核心。

依据：两高《解释》第十条第二款。

（八）虚开普通发票（对象错误）

情形：开具的是普通发票而非增值税专用发票。

法律分析：虚开普通发票不构成本罪，但可能构成《刑法》第二百零五条之一的虚开发票罪（最高刑七年有期徒刑，远低于本罪的无期徒刑）。

律师提示：厘清犯罪对象至关重要，应坚决争取以轻罪论处。

四、虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分

准确区分二罪具有重要意义，直接影响到刑事追诉的程序后果。

主观目的	行为本质	税款损失范围	最高刑	初犯免责
骗抵税款	虚构交易骗取国家税款	超出应纳税义务范围	无期徒刑	无
逃避纳税义务	在应纳税义务范围内不缴少缴	未超出应纳税义务范围	七年有期徒刑	有

五、税务律师的风险提示与合规建议

基于上述分析，提出以下合规建议：

第一，妥善保存交易凭证。真实交易的证明（合同、货物流转、资金流水、仓储单据等）是出罪的核心证据。

第二，梳理交易实质，避免形式瑕疵。对于进项发票获取困难的行业（如再生资源、煤炭、农产品等），应通过合法方式解决，避免购买虚开发票。

第三，遭遇税务稽查时，积极运用逃税罪“初犯免责”条款。及时补缴税款、滞纳金，争取免于刑事追诉。

第四，发现被他人虚开发票牵连时，积极主张善意取得。虽无法保留抵扣利益，但可免于刑事追诉和滞纳金处罚。

第五，及时寻求专业税务律师介入。虚开案件专业性强、涉案金额大，一旦被刑事立案，应尽快委托具有税务和刑事双重背景的律师，在侦查阶段即展开有效辩护。

结语

虚开增值税专用发票罪的司法认定，经历了从“行为犯”到“目的犯+结果犯”的重大转变。两高《解释》的出台，一方面明确了五种虚开行为类型，为依法打击骗税行为提供了依据；另一方面通过出罪条款，为不具有骗税目的、未造成税款损失的行为提供了明确的出罪通道。

构成虚开增值税专用发票罪，须同时满足：实施了虚开行为+ 具有骗抵税款的主观目的 + 因抵扣造成国家税款被骗损失 + 虚开税款数额达到十万元以上。缺少任何一个要件，均可能不构成本罪，或者构成其他较轻罪名（如逃税罪、虚开发票罪）。