税收滞纳金能否超出税款，又生变数
关于税收滞纳金能否超出税款这一话题之争已是老生常谈。2023年之前，不仅纳税人与税务机关之间存在争议，各地司法机关判案也是两极分化严重。2023年伊始，人民法院案例库正式上线，收录了经最高人民法院审核认为对类案具有参考示范价值的权威案例。其中，国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案（案号：(2023)苏01民终6513号，入库编号：2023-08-2-295-004）是案例库中唯一涉及"滞纳金能否超过税款数额"的参考案例。逐步收拢了司法界在这一问题上的认知。
然而，随着2026年《国务院2026年度立法工作计划》发布，今年拟提请全国人大常委会审议的法律案共14件，其中《税收征收管理法（修订草案）》名列其中，全国人大常委会计划中将税收征收管理法（修改）列为“初次审议的法律案”，国务院计划中则表述为“拟提请全国人大常委会审议，又为这一问题带来新的变数和不确定性。
所以我将通过本篇文章跟大家一起梳理这一问题的始终，希望能对大家有所助益。
一、税收滞纳金定义
滞纳金是对不按纳税期限缴纳税款的纳税人，按滞纳天数加收滞纳税款一定比例的款项，它是税务机关对逾期缴纳税款的纳税人给予经济制裁的一种措施。（邹瑜．法学大辞典．中国政法大学出版社．1991.12）
税收滞纳金具有法定性、强制性和惩罚性的特点。
二、法律规定
《税收征管法》
《税收征收管理法》第三十二条：纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。
《税收征收管理法实施细则》第七十五条：滞纳金的起止时间从税款缴纳期限届满次日起至实际缴纳之日止。
综上，未对滞纳金的数额上限作出限制。
《行政强制法》
《行政强制法》第四十五条：行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的，行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金，加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人，加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。
核心焦点
两部法律均由全国人大常委会制定，属同一位阶。《行政强制法》属于新法，《税收征管法》属于特殊法。税收滞纳金的核心焦点在于：
滞纳金的性质属于资金占用（补偿）还是惩罚？
是否属于执行罚，是否受《行政强制法》约束？
三、理论分歧
关于税收滞纳金的性质，学界存在三种主要学说：
1.经济补偿说（损害赔偿说）
该说认为，税收法律关系属于公法上的债权债务关系，纳税义务人不及时履行纳税义务时，应当向国家补偿其占用税款所造成的损失，滞纳金本质上属于资金占用利息。税务机关多持此立场，财政部曾在2016年公开答复全国人大代表时明确指出，《税收征收管理法》所规定的滞纳金属"利息性质"。（按照这一逻辑，滞纳金系占用资金的代价，占用时间越长补偿越多，不应设置上限）
2025年3月，国家税务总局会同财政部研究形成了《中华人民共和国税收征收管理法（修订征求意见稿）》，向社会公开征求意见。其中将实施了二十余年的"税款滞纳金"制度调整为"税款迟纳金"，并维持每日万分之五（年化18.25%）的加收标准。在这一标准下，若纳税人拖欠税款超过约5年半，累计迟纳金数额将超过税款本金本身。
征求意见稿的官方说明中指出，修改原因是"因与行政强制法中的’滞纳金’法律性质不同"，试图将税收领域的"迟纳金"定性为一种特殊的"资金占用费"或"利息补偿"，从而脱离《行政强制法》关于执行罚"滞纳金"的规制框架，特别是其"数额不得超出金钱给付义务的数额"的上限规定。
2.行政执行罚说
该说认为，滞纳金系行政机关对逾期不履行义务的相对人处以持续性的金钱给付义务，以促使其履行义务，本质上属于行政强制执行中的"加处滞纳金"，具有惩罚性与督促履行功能，应适用《行政强制法》第四十五条的上限约束。
3.折中说（损害赔偿兼行政执行罚）
该说认为，税收滞纳金兼具补偿与惩罚双重属性。持此观点的学者进一步提出，应将补偿性质分离为税收利息，将惩罚性质保留为滞纳金，以解决现行制度的内部冲突。这一思路实际上为税收征管法修订征求意见中引入"税款迟纳金"与"税收利息"分置的改革方向提供了理论支撑。
四、司法实践
1. 地方裁判分歧
1.1 支持滞纳金无上限，可超出税款：
河南省安阳市中级人民法院 （2018）豫05行终222号：
《行政强制法》第四十五条规定的滞纳金是行政机关对不履行行政决定的当事人采取的惩罚性强制执行手段，而税款滞纳金是行政决定确定的内容，两者性质不同，故税款滞纳金不受《行政强制法》第四十五条的限制。
海南省海口市中级人民法院 （2017）琼01行终138号：
基本同上，援引《税收征管管理法》第三十二条
湖北省十堰市中级人民法院（2024）鄂03行终55号：
税务局驳回企业减轻超出税款部分滞纳金请求，行政复议不予受理。该案未直接对该问题做出审判，仅撤销湖北省十堰市茅箭区人民法院（2023）鄂0302行初147号行政裁定，指令湖北省十堰市茅箭区人民法院对本案继续审理。结果待定。
1.2 反对滞纳金超过税款本金：
重庆市第一中级人民法院 （2025）渝0108民初3360号
(2024)川3402民初413号案【米易县税务局案】（2024年度影响力税务司法审判案例）
天津市第二中级人民法院 (2023)津02民终10624号
2. 最高法参考案例与主流裁判倾向
2023年，人民法院案例库正式上线，收录了经最高人民法院审核认为对类案具有参考示范价值的权威案例。其中，国家税务总局南京市某区税务局诉南京某公司破产债权确认纠纷案（案号：(2023)苏01民终6513号，入库编号：2023-08-2-295-004）是案例库中唯一涉及"滞纳金能否超过税款数额"的参考案例。
(2023)苏01民终6513号主要案情：
2015年12月14日，南京某公司被法院裁定受理破产清算。税务机关向管理人申报债权共计690,909.24元，其中税款本金343,479.61元，滞纳金347,429.63元。管理人经审查后确认税款本金343,479.61元为税款债权，确认滞纳金343,479.61元为普通债权，但对超出税款本金部分的滞纳金3,950.02元不予确认。税务机关不服提起诉讼，一审法院支持了税务机关的诉讼请求。南京某公司不服并提起上诉，南京市中级人民法院于2023年7月25日作出二审判决，撤销一审判决并驳回税务机关全部诉讼请求。
南京市中级人民法院的生效裁判认为：
税务机关针对滞纳税款加收滞纳金的行为，属于依法强制纳税人履行缴纳税款义务而实施的行政强制执行，应当适用《行政强制法》第四十五条第二款的规定，加收的滞纳金数额不得超出税款数额。在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。
人民法院案例库中的参考案例对审判具有指引作用，法官在审理案件时必须检索查阅案例库并参考入库同类案例作出裁判。
《统一法律适用工作实施办法》（2021年12月1日施行）明确要求，全国法院在审理九类常见案件时，必须强制检索类案，包括与最高法生效判决可能冲突的案件、当事人提交指导性案例的案件等。未按规定检索属于违规行为，将纳入绩效考核。
全国统一法院案例库已建成，各级法院裁判案件须优先查阅并参照库内指导性案例的裁判尺度。若不参照，必须在判决书中书面说明充分理由，否则可能被追责。
最高人民法院发布的指导性案例具有“应当参照”的效力，其他法院在审理类似案件时应遵循其裁判要点。
3.国际实践的参考
境外立法例普遍将税收迟延的金钱负担控制在合理范围内。例如，德国《税收通则》规定滞纳金月利率为0.5%，年化约6%，远低于我国18.25%的水平；日本国税通则法规定滞纳税按年化14.6%计算，但设有上限或减免机制。我国现行万分之五（年化18.25%）的滞纳金率与无限期的征收模式，在国际上属于较高水平。比较法经验表明，税收迟延的金钱负担完全可以设置合理上限，不会因此损害税收征管效能。
五、论点交锋
从上述内容我们可以清晰地认识到，司法机关和行政机关的分歧主要在于所持的理论基础不同，性质认定不同，进而衍生出适用法律和其他问题。对于现有的一些主要争议点，我将罗列出来并分享我的看法。
1.论点：滞纳金是基于法律义务产生的，而非行政机关的权利创设，是确认性行政决定。行政机关对滞纳金的确认不具有裁量选择权。
反驳：从我国宪法学和行政法学通说看，比例原则是约束一切公权力行使的基本原则，行政机关行使权力固然受其约束，立法机关的立法活动同样受比例原则的拘束。即便税收滞纳金完全由法律直接设定，税务机关仅负责确认和征收，也不意味着其可以毫无限制地超过本金。在滞纳金超过税款本金后继续累积征收的必要性和合理性何在？立法机关设定的规范本身是否应受比例原则的审查？该论点未能论证该合理性问题。
如果税收滞纳金完全不受《行政强制法》第四十五条上限规则的约束，那么在破产程序中，税务机关申报的滞纳金债权可能远超税款本金，这将严重挤压其他普通债权人的受偿空间，与企业破产法公平清偿的立法宗旨存在内在张力。正是基于这一考量，国家税务总局与最高人民法院于2025年11月联合发布的《关于企业破产程序中若干税费征管事项的公告》明确将税款滞纳金按照普通破产债权申报，并规定以法院裁定受理破产申请之日为计算截止日。这一部门规章与司法解释的协同安排，实际上已经对无限期无上限征收滞纳金的合理性提出了制度层面的事实质疑，也在对立法的目的解释层面系统地回答了"滞纳金可以超过本金"主张的诸多理论盲点。
2.论点：税收滞纳金不属于执行罚，随税款本金的追征而追征，不得分离处理，不得单独减免
反驳：《行政强制法》中，加处滞纳金既可以作为执行罚（如对不履行罚款决定的当事人加处罚款），也可以作为其他督促履行的强制手段。如果将税收滞纳金一概排除在《行政强制法》第四十五条的适用范围之外，则会造成同一法律中的同一制度（加处滞纳金）在不同行政部门之间适用不同规则的不合理局面，有违法律适用的统一性原则。
《税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在补缴税款时不得加收滞纳金。这本身就说明滞纳金并非不可分离。在特定情形下，滞纳金可以与税款本金分离处理，予以减免（但这是基于法律本身的规定，而非税务机关的裁量）。故《税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》拟赋予税务机关一定的滞纳金减免权限。本条观点"不得分离处理、不得单独减免"的绝对化主张与现行法规定和立法趋势存在明显矛盾。
另外，不可减免"与不受上限约束是两个不同层面的问题。 即便税收滞纳金在通常情况下不能任意减免，也不意味着其数额可以无限累积至远超税款本金。上限规则与减免规则解决的是不同性质的问题：前者涉及滞纳金的总额合理性，后者涉及特定情形下能否豁免缴纳。以不可减免为由主张不受上限约束，逻辑上无法自洽。
3.论点：税款本金与税收滞纳二者共同构成该行政决定确定的金钱给付义务总额。在这一决定的规范结构中，税收滞纳金与税款本金处于同一层级而非对不履行该决定所施加的附加义务。由于税收滞纳金的产生时点必然早于纳税决定的作出之日，其不可能属于对纳税决定不履行的加罚。
反驳：该观点混淆了基础义务与强制手段。如果滞纳金与税款本身性质相同，无需另外创设纳税义务和另起名词。正因为它是基于纳税人未履行纳税义务，因此产生了滞纳金。滞纳金天生具备惩罚属性（与罚款不同的是，罚款是完全的惩罚属性，滞纳金既是惩罚更是督促，越早交滞纳金越少，越晚交越多，其目的是督促纳税人尽快履行纳税义务）。
其次，即便将滞纳金视为资金占用息，日万分之五（年化利率18.25%）也明显超出银行贷款利率水平。那么就必须回应两个问题，一是现有的资金占用率设置合理性问题，既然是资金占用，为何会显著高于银行利率，在计算国家补偿时为何又参照的是银行同期利率？二是如果视为资金占用息，单方面约定较高的水平是否有悖立法的公平合理性？
综上，滞纳金不能完全避免惩罚性质。
4.论点：纳税人存在偷税漏税的，滞纳金可以无期限
反驳：该论点混淆了追缴期限和金额上限问题。
《税收征管法》第五十二条：因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。
(2023)津02民终10624号案和(2025)渝0108民初3360号案，法院均未对纳税人是否构成偷税进行审查，而是直接以《行政强制法》为依据认定滞纳金不得超过本金——这意味着偷税定性不是法院考量滞纳金上限问题的前置条件。
《行政强制法》第四十五条的适用不因纳税人主观恶意而豁免。这一规范属于强制性规定，并未设置"纳税人无主观恶意"等前提条件。
5.悖论点：税务机关可以减免超出税款本身的滞纳金吗？
现行法律框架下，《税收征管法》并未赋予税务机关裁量权，税务机关必须依照法律、行政法规的规定征收税款，不得违反法律、行政法规的规定开征、停征、多征、少征、提前征收、延缓征收或者摊派税款。《征管法》中唯一一条授予税务机关不加收滞纳金的情形是因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款。除此之外，若税务机关主动减免超出本金部分的滞纳金，既违反税收法定原则，构成渎职风险，也与其一贯立场和工作要求相悖。
《行政强制法》第四十二条第一款规定：“行政机关可以在不损害公共利益和他人合法权益的情况下，与当事人达成执行协议。执行协议可以约定分阶段履行；当事人采取补救措施的，可以减免加处的罚款或者滞纳金。“该条款规定的减免对象是"加处的罚款或者滞纳金”，即执行罚性质的滞纳金（如对逾期不履行行政处罚决定而加处的滞纳金），而非《税收征收管理法》意义上的税收滞纳金。正如前几轮讨论中所指出的，税收滞纳金与《行政强制法》中的执行罚滞纳金在法律性质上存在争议，税务机关一贯主张两者不同，因此税务机关在实践中极少援引《行政强制法》第四十二条作为减免税收滞纳金的依据。
从公法的一般原理来看，与私权利相比，非有法定事由，公权力不得放弃行使。这意味着，在法律未明确授权的情况下，税务机关主动减免滞纳金，可能被视为放弃职守。
但在目前的司法实践下，如果税务机关认同税收滞纳金属于行政强制执行，应受《行政强制法》第四十五条"数额不得超出金钱给付义务的数额"的约束，则减免有据可依，不构成违法和渎职。但是税务机关这么做的动力天然不足。
综上，实践中涉及税款及滞纳金数额的确定等羁束行政行为不得调解。行政复议阶段能够通过和解或调解解决的涉税争议，其核心逻辑通常并非直接围绕"滞纳金应受上限约束"这一羁束性规则展开对抗，而是通过对基础事实、税务定性（如是否构成偷税、虚开）、计税依据等环节的重新认定，间接地达到降低或退还滞纳金的效果。换言之，不是"因为滞纳金违反了上限规则，所以应当调解减免”，而是"因为基础补税义务被撤销或减少，滞纳金自然随之消减"。想要达成目的最大的可能性还是通过行政诉讼，这是纳税人的最终救济途径。（注意诉讼的前提和时效）
六、总结
关于滞纳金上限之争论，本质上仍是性质认定的问题。在不同性质认定下会导致法律适用不同的结果。税务机关坚持税收滞纳金不受上限限制正是其依法治税的体现。法院的判例主要还是集中在破产清算领域。尽管根据统一法律适用原则，全国法院应统一适用法律体系，避免同案不同判，但非破产清算领域仍需仔细研判案件实际情况。
这个问题更全面和准确的理解，仍有待最高法出台司法解释或《税收征管法（修订草案）》通过后得到进一步明确。