【税收探讨】税收视角下的经济业务实质判定—“复杂交易”和税收疑难问题

理论是灰色的，只有生命之树常青。

在税收执法中，免不了遇到一些复杂的交易安排，税收法律条文中尚无明确规定，需要我们立足立法初衷，对经济行为进行拆分和重构，从而对经济业务实质进行准确判定。

我们从一个案例出发：甲公司为集团母公司，乙教育集团为甲公司的全资子公司。现稽查部门对甲公司立案检查，发现一笔非常规业务，甲公司签订合同购买了一批教学设备及食堂用具，销售方将增值税专用发票开给甲公司，合同约定交付方式为销售方直接将所购货物送至乙公司，由乙公司验收合格后通知甲公司支付货款。甲公司将所取得发票在取得当月认证抵扣，计入管理费用，企业所得税汇算清缴时将发票所列金额进行了纳税调增。甲公司是否存在涉税违法行为，性质如何认定？

首先，我们来看企业所得税。甲公司购进的教学设备及食堂用具与甲公司取得收入无关，由于甲公司已进行纳税调增，未造成少缴企业所得税的不利后果，对纳税不产生影响，暂时不加以考虑。

其次，我们来看增值税。在这一业务过程中，存在一笔真实的购销关系，发生了资金和物权的转移，作为标的的货物未进入最终消费环节，在生产环节继续流转，乙公司用于生产经营，价值增值的链条仍在继续。特殊之处在于价值增值并非由货物的购买方甲公司产生，价值增值链条在甲公司处发生中断。

再次，我们按照发票检查的思路来分析一下三流。该业务中发票流和资金流是完全一致的，甲公司支付货款，增值税专用发票开给甲公司。货物流与发票流出现一定程度的背离，发票流向是甲公司，货物最终使用权归属于乙公司，由乙公司占用、使用、收益，只要甲公司不主张，很大可能也拥有处分的权利，也就是乙公司拥有货物的所有权。

是否可以认定甲公司存在让他人为自己虚开发票的行为？似乎不妥，甲公司在这项业务中并无对外虚开发票的故意和行为，不符合虚开发票罪的构成要件。此外，对销售方而言，是一项正常的销售行为，将货物交付给购买方指定的第三方，无瑕疵履行了合同。法律并不禁止向第三方履行的合同。如果将涉案发票认定为虚开发票，会对市场交易规则产生重大不利影响，破坏交易安全。

能否让甲公司按照“不得抵扣”的情形做进项税额转出处理？根据《增值税暂行条例》第九条“纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”第十条“下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：(一)用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产;(二)非正常损失的购进货物，以及相关的劳务和交通运输服务;(三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、劳务和交通运输服务;(四)国务院规定的其他项目。”严格说来，并不能找到一条完全适配的法律规定。

认定不存在问题不准确，认定虚开发票不准确，进项税额转出也不是非常适当。可以将这一业务过程拆分成两个独立的法律行为：甲公司购买货物和甲公司将所购货物无偿赠送给乙公司。甲公司购进货物可以抵扣进项，列支成本，将所购货物无偿赠送他人在增值税和企业所得税上做视同销售处理。这一思维方式的重点在于将现实中的动产一次交付在观念中视为两次交付，销售方将货物交付给甲公司，甲公司再将货物交付给乙公司，这样增值税抵扣链条就接续起来。甲公司计算销项税额，如果开具增值税专用发票，乙公司可凭票抵扣。

第二个案例，甲公司向乙公司借得一笔款项，购买了一台设备，甲公司将发票认证抵扣，所购设备直接安装在乙公司的生产经营场所，经安装调试后投入使用。由于购进设备金额巨大，甲公司取得留抵退税。在这一案例中，将业务分解为甲公司购进设备、甲公司以所购设备抵偿欠乙公司款项，甲公司隐匿收入骗取留抵退税更为适当。

再来看第三个案例，甲公司为矿山开采企业，其所抵扣的进项发票中大量品名为粗白油、二甲苯等化工原料，发票开具方为山东炼化企业，是大型国企。化工原料在企业生产过程中几乎不需要，进销严重背离。最接近真相的实质为：许多不需要专用发票但需要粗白油、二甲苯等化工原料的小化工厂将款项打给甲企业，甲企业收齐款项后打给上游炼化企业，从上游企业取得增值税专用发票和提货单，随后，将专用发票用于自身抵扣税款，提货单交给真实购买方提货。在这一过程中，真实购买方完美隐身，完全由甲企业与上游接洽。上游企业开具发票的行为无任何违规之处。定性虚开发票难度颇大，根据公安部门对法释【2024】4号文件的解读，甲公司以逃避缴纳税款为目的，虚开发票罪不成立。将甲公司行为拆分为购买化工原料、将化工原料销售给真实购买方两个法律行为，收取款项在先，交付提货凭证在后，甲公司隐匿销售化工原料收入偷税，税务处理处罚更合乎逻辑。

在现有税收法律法规中，一些规定体现了对经济业务重构的思路，如《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。实际上就是将非货币性资产对外投资拆分成以公允价值转让非货币性资产和以转让价款对外投资两项法律行为。但现实中新的交易方式不断涌现，税收法律具有滞后性和不完备性，不能及时穷尽所有可能一一列举，需要税务部门在执法过程中熟练掌握税法精髓，灵活运用税法原理，解决各种新问题。