税会差异：交易性金融资产的税会差异

笔者在与企业的交流中发现，因税会差异导致的纳税风险占了企业税务风险的很大一部分。有些税会差异非常隐蔽，必须一条条的按照会计准则和税法比对才能发现；本文就交易性金融资产为例，说一说科目计量、确认的税会差异及纳税调整。

一、取得时的税会差异

在取得交易性金融资产时，按其公允价值，借记“交易性金融资产-成本”，按发生的交易费用，借记“投资收益”科目，按支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借记“应收利息”或“应收股利”科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”等科目。

根据 《企业所得税法实施条例》第五十六条：　企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。

在取得资产时，税会差异体现在：发生的交易费用，会计上计入当期损益，而税法上要求计入相关资产成本。因此应做纳税调增。

二、持有期间的税会差异

（1）持有期间利息的税会差异

 根据 《企业所得税法实施条例》第十八条：利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

 对于交易性金融资产在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，会计上计入“应收利息”，并确认当期损益。此时约定的付息日期与会计计提利息的日期一致，不存在税会差异。

对于到期一次还本付息债券，在资产负债表日会计计入“交易性金融资产-应计利息”，并确认当期损益。税法上应在到期日确认利息收入，因此应在到期日之前做纳税调减。

（2）持有期间公允价值变动的税会差异

根据《企业所得税法实施条例》第五十六条： 企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于账面余额的差额，借记“交易性金融资产-公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”科目，公允价值低于账面余额的差额做相反分录。

公允价值变动税法上不确认损益，因此应做相应的纳税调整。本期公允价值变动增加的，应纳税调减；本期公允价值变动减少的，应做纳税调增。

三、出售时的税会差异

出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按取得该金融资产的成本，贷记“交易性金融资产-成本”科目，按“交易性金融资产-公允价值变动”科目账面余额，按相反方向借记或贷记“交易性金融资产-公允价值变动”科目，如有被投资单位已宣告未发放的股息或按约定应收取的利息，贷记“应收股利”或“交易性金融资产-应计利息”、“应收利息”等科目；按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。同时将公允价值变动转出，借记或贷记“公允价值变动损益”科目，按相反的方向贷记或借记“投资收益”科目。

1、处置交易性金融资产时，公允价值变动损益结转投资收益，在利润表上体现为公允价值变动收益的减少和投资收益的增加（或相反）；因持有期间公允价值变动税法上已做纳税调整，因此在处置时应做相反的纳税调整。

2、在取得时会计上计入投资收益的交易费用，在处置时作为计税成本扣除，因此应做纳税调减。