直接税间接税划分及税制结构优化的再认识

2025年5月14日 10:06 北京

作者： 汪 昊（中央财经大学财政税务学院）

直接税和间接税是税收理论中的一对重要概念，党和国家相关文件中也多次提到这两个概念，如“提高直接税比重”“健全直接税体系”“降低间接税比重”等表述。然而，学术界一直未能就直接税和间接税的划分达成共识，且在这方面存在不少模糊和争议。 例如，直接税和间接税的科学内涵是什么，企业所得税究竟应划为直接税还是间接税，直接税是否会转嫁，如何解决理论和应用中的划分矛盾，如何科学、严谨地定义直接税和间接税等问题。不同的划分方式，直接影响对税制结构现状的判断，甚至可能导致完全不同的税制结构优化思路和整体税制改革方案。因此，厘清直接税和间接税的概念，深入辨析其存在的模糊和争议问题，对于税收理论与税收实践都具有重要意义。

一、直接税和间接税的定义与问题

从当前较为权威和流行的定义来看，直接税和间接税的界定并不统一，甚至在不同文献中存在较大差异。例如，《牛津英汉高阶英语词典》（第9版）对直接税和间接税的定义如下：“直接税是直接向纳税人征收的税收，如所得税；间接税是通过商品和服务价格征收，并由消费者间接支付的税收。”著名财政学家理查德·A.马斯格雷夫等认为，“大多数人将直接税定义为对最终负担税收的个人或家庭征收的税收，而间接税则是在经济活动的其他环节征收，并可能通过市场机制转嫁给最终负担者的税收，即‘对人税’，如个人所得税，就是直接税，而大部分‘对物税’，如销售税和消费税，就是间接税”。目前，我国普遍采用如下定义：直接税是税负不能转嫁的税收，间接税是税负可以转嫁的税收。在我国，通常情况下，所得税和财产税被归为直接税，而商品课税则被视为间接税。

理查德·A.马斯格雷夫等在其1973发表的著作中认为，直接税和间接税的界限较为模糊，缺乏统一标准。我国学者王传纶指出，尽管直接税和间接税的概念广为流传，但迄今尚无公认的科学界定标准。王传纶等学者通过列举西方经济学术界提出的多种划分方法指出，**虽然学术界尚未就划分标准达成完全一致，但普遍仍以税负是否可转嫁作为主要依据。然而，在具体税种的转嫁方式以及所得税能否转嫁的问题上，学术界仍存不同观点。

Bullock（1898）指出，若仅依据税负归宿来划分直接税和间接税，许多税种难以科学、准确地界定。马国强（2015）指出，以税负是否转嫁作为直接税和间接税的划分标准存在一定局限性，例如，若某一税种的税负仅部分转嫁，则应归为直接税还是间接税？吕冰洋（2022）进一步指出，以税负转嫁作为直接税和间接税划分依据并不完全符合税负转嫁理论，因为实际上所有税种的税负均可能发生转嫁。汪昊（2023）认为，企业承担税款缴纳义务，但并未最终负担税收，企业所得税最终转嫁给要素所有者和消费者，因此企业所得税应被归为间接税。 经济合作与发展组织（OECD)财政事务部原主任麦锡尔指出，把税收划分为直接税和间接税的标准是矛盾的、模棱两可的，在具体划分时不具有可操作性，OECD有意不使用这种税收分类。OECD将税收分为商品和劳务税、收入和利润税、社会保险税（费）、工薪税、财产税以及其他税收六类，并依据各类税收占国内生产总值（GDP）的比重来划分各国的税制结构。**

笔者认为，现有关于直接税和间接税的划分标准存在一定不足，主要体现在逻辑不够严谨方面。例如，《牛津英汉高阶英语词典》（第9版）和理查德·A.马斯格雷夫等对直接税和间接税的划分依据并不完全一致，前者基于“纳税人”（个人或企业），后者则结合“课税对象”（商品、服务）和“税负转嫁”因素，导致划分标准存在交叉。相比之下，我国学者马寅初的定义较为严谨，即：当税负可转嫁时，纳税人与最终负税人不一致，则为间接税；税负不能转嫁时，二者一致，则为直接税。该定义在逻辑上较为自洽，并能较好地适用于不同类型的税收分析。

二、直接税和间接税的起源、科学内涵与发展

1898年，Bullock专文考证了直接税和间接税的起源与发展问题，发现直接税和间接税的概念萌芽于16世纪后半叶的欧洲，并最早出现在法语中。法国政治思想家Bodin首次使用了“直接或间接支付税收”的表述，但未形成系统理论。Bullock认为，这一表述仅是偶然使用，缺乏科学内涵，也未被用于正式的税收分类。最早提出具有科学内涵的直接税和间接税概念的是重农学派奠基人Quesnay，此后这一概念成为经济学术语。Quesnay认为，所有税收最终都来源于土**地，对土地的课税为直接税，而对土地以外的课税，因最终仍由土地产出承担，属于间接税。重农学派学者Turgot不同意将土地税视为唯一的直接税，并将税收划分为三类：对土地的直接税、对人的直接税以及对消费的间接税。

Eschenmayer则依据税款从纳税人处直接征收还是间接征收，将税收划分为直接税和间接税。Bullock认为，Quesnay的贡献在于，在自然人作为主要纳税人的时代，他观察到税收的转嫁现象，并发现纳税人与负税人并不总是一致，由此提出了直接税和间接税的划分。他的定义强调“税负转嫁”或“纳税人与负税人不一致”的科学内涵。Bullock认为，Quesnay基于税收归宿划分直接税和间接税，逻辑清晰，且是流传最久、共识度最高的定义。

Bullock在文章中指出，重农学派的观点引发了欧洲学术界对直接税和间接税划分问题的深入探讨，并催生了一些不同的划分标准。例如，Canard提出以收入来源作为划分标准：对个人收入来源的课税为直接税，如农业和工业所得税；对消费者或消费行为的课税为间接税。Say提出类似观点，即对个人收入课税为直接税，对商品消费课税为间接税。Smith则将税收划分为租金税、利润税、工资税、人头税和支出税，其中支出税被归为间接税，而租金税、利润税、工资税和人头税则被归为直接税。这些划分标准并未基于税负转嫁进行分类，其科学内涵与Quesnay的观点存在显著差异。

我国学者王传纶等也研究了其他西方学者的不同定义。王传纶等学者曾指出，英国经济学家穆勒（Mill）曾以租税立法时是否预期税负转嫁为标准划分直接税和间接税，凡立法预期由纳税人自行负担的税为直接税，凡立法预期纳税人可将税负转嫁给他人的税为间接税。此外，以财政机关的规定为标准，具体情形如下：若课税对象具有长期性质、预定事实且载于税册（如财产税、所得税），则为直接税；若税收具有临时性、无预定事实（如消费税、商品流转等税），则为间接税。然而，这些定义并未包含Quesnay划分标准中的科学内涵，因而未获得广泛认可和应用。

Bullock也曾指出，各学者提出的定义均存在不同程度的问题，科学定义必须具备正确性和完整性，否则在实践中易引发混淆。Quesnay的划分标准虽然在经济学上具有重要意义，但其应用仍存在一定的不准确性和不一致性。

进入20世纪，随着税收理论的不断发展，Quesnay提出的直接税和间接税理论得到了扩展和深化，并形成了以下学术共识。

第一，税收来源的多元化。土地不再是唯一的税收最终来源。随着经济形态从农业经济向商品经济、数字经济演进，劳动、资本、数字资产等要素均参与价值创造和分配，成为税收来源。

第二，纳税人与负税人的区分。Atkinson（1977）指出，若纳税人与负税人一致，则该税收为直接税，若两者不一致，则为间接税。罗森等进一步区分了税收的法定归宿与经济归宿，分别对应纳税人和负税人。

第三，纳税人范围的扩展。Quesnay时代的纳税人主要是自然人，其税负转嫁理论主要针对自然人之间的税负转嫁。随着资本主义大生产的发展和现代企业的诞生，企业成为财富创造的核心，企业纳税人对税收的贡献大幅提升。由此，税负转嫁问题的研究由自然人进一步扩展至企业（又称法人）。

第四，企业不是最终负税人。罗森等指出，尽管现代企业是重要的纳税主体，但企业本身并非税款的最终负担者。企业缴纳的税收最终都会转嫁给自然人，如资本所有者、劳动者、土地所有者、消费者等。因此，自然人才是企业缴纳税收的最终负担者。

第五，税负转嫁与归宿理论的发展。现代税收理论深化了不同税种税负转嫁机制的研究。例如，Harberger（1962）、Mieszkowski（1967）和McClure（1975）等研究了企业所得税的归宿问题；Tiebout 等（1956）和Zodrow 等（2007）则探讨了财产税的归宿问题。这些研究为直接税和间接税的科学划分奠定了更加坚实的理论基础。

尽管现代税收理论为直接税和间接税的划分提供了更有力的支撑，但对于部分具体税种的归类仍存在争议。其中，企业所得税应归为直接税还是间接税仍是一个值得进一步讨论的问题。

三、企业所得税是直接税还是间接税

在我国，企业所得税占比较高，对其归类为直接税或间接税的不同判断，将直接影响对我国税制结构的分析与结论，并可能影响税制改革的方向。因此，探讨企业所得税的归类问题十分必要。

理论上，将企业所得税划为直接税，违背直接税的核心理论——“纳税人和负税人一致”。马斯格雷夫1968年将企业所得税划为直接税，与其自身对直接税的定义存在矛盾。斯蒂格利茨曾认可企业所得税的转嫁性，但同时又将其划分为直接税，这一做法也存在矛盾。Atkinson在研究直接税和间接税时，仅关注个人所得税和商品税，并未涉及企业所得税。笔者认为，将企业所得税划为直接税，可能有以下四个方面的原因。

第一，一些著名西方财政学者，如理查德·A.马斯格雷夫和斯蒂格利茨，在其著作中均将企业所得税划分为直接税，但并未详细解释其划分依据。这些学者的观点影响深远，可能是企业所得税被广泛视为直接税的重要原因之一。

第二，在Quesnay所在的重农主义时代，直接税和间接税的划分主要基于个人所得税和商品税。当时，经济中主要的纳税主体是自然人，“income tax”通常指个人收入税。而企业所得税作为较晚出现的税种，可能因历史惯性而被简单归入直接税类别。

第三，Bullock（1898）提出，历史上除Quesnay的划分外，还存在另一种较流行的标准，即将对收入来源（如工资、利润、地租等）的课税归为直接税，而将对支出（如消费）的课税归为间接税。**这一划分方法曾被许多学者采用，但与直接税的核心定义不完全一致，因而并未形成主流共识。

第四，这一划分，是资产阶级缓解阶级矛盾的做法。马克思曾明确指出，企业所得税可以转嫁。 他说：那种认为所得税似乎不触及工人的说法，显然是无稽之谈；在我们目前的这种企业主和雇佣工人的社会制度下，资产阶级在碰到加税时，总是通过降低工资或提高价格的办法来求得补偿。对此，我国学者也有过精辟的论述。1981年，我国学者王传纶在《资本主义财政》一书中指出，“到了垄断资本主义阶段，资产阶级由于财政需要，也迫于阶级斗争的形势，在继续实行商品课税的同时，也对财产和所得实行较多的课征。将企业所得税划为直接税，并宣传直接税的归宿为纳税人，实际上掩盖了财产和所得课税的负担主要落在人民群众身上的事实。这种划分显然不符合实际情况”。

可见，将企业所得税划为直接税，可能是多种原因形成的。但从根本上说，这种划分违背了科学常识，带有资本主义的欺骗性。我国是社会主义国家，税收“取之于民，用之于民”。因此，在我国应摒弃西方税收学理论在这一问题上的不科学成分，与马克思理论相一致，实事求是地回归企业所得税的真实性质和划分，在这一问题上，明确中国税收理论与西方税收理论的不同。

此外，未来的研究还应关注以下问题：当税负部分转嫁时应如何归类？如何协调理论划分与实际应用的差异？如何建立更科学严谨的直接税和间接税定义？这些问题的深入研究，将有助于完善我国直接税和间接税理论，推动税制改革的进一步发展。

四、直接税和间接税划分方法

基于前文分析，依据税负转嫁情况，本文提出一种划分直接税和间接税的方法（如表1所示，略）。表1（略）旨在从理论上实现直接税和间接税的科学划分，并保持逻辑上的一致性。表1（略）概括了税负转嫁的四种情况，具体说明如下。

情况一：如果纳税人是企业等非自然人，由于企业并非最终税负承担者，其缴纳的税款最终由自然人承担，因此，纳税人与负税人不一致，税负发生完全转嫁。按照这一标准，企业缴纳的税收应归为间接税。

情况二：如果纳税人为自然人A，而负税人为自然人B，即自然人A将税负全部转嫁至自然人B，则该税应归为间接税。

情况三：如果纳税人为自然人A，税负部分转嫁，即自然人A承担一部分，自然人B承担一部分，则该税在理论上应同时包含直接税和间接税的成分。

情况四：如果纳税人为自然人A，且负税人亦为自然人A，税负未发生转嫁，则该税应归为直接税。

可见，理论上，根据“税负转嫁”标准，可以清晰、逻辑一致地划分每一种税收的直接税或间接税属性。

在实践中，将企业等非自然人缴纳的税收全部归为间接税，符合间接税“纳税人与负税人不一致”的科学内涵，应不存在争议。然而，划分的主要困难在于自然人。上述税收在自然人间完全转嫁或完全不转嫁的情况较为特殊，而大多数情况下，税款会发生部分转嫁。在这种情况下，将该税部分归为直接税、部分归为间接税，在实践中难以操作。 由于同一税种在不同纳税人之间，或同一纳税人在不同情况下，其税负转嫁情况可能有所不同，因此，需要更为灵活的划分标准。对此，Bullock（1898）建议，应依据该税“通常的”（usual）和“正常的”（normal）税收归宿进行划分，并说明可能存在一些特殊情况，但这并不影响对该税种的总体归类。

比如，在对工资薪金征收个人所得税时，通常情况下，普通劳动者的劳动供给弹性接近于零，因此其几乎承担全部税负，故个人所得税被归为直接税。但在少数情况下，若某些劳动者的劳动供给弹性较大，则其可能会将税负部分或全部转嫁给资本所有者。又如，在对个人房产征收房产税时，通常情况下，自住房产的房主需承担全部税负，故房产税被归为直接税。但若房主将房屋出租，并将房产税转嫁给租房人，则属特殊情况。再如，美国由消费者缴纳的零售税，通常认为商品税负容易转嫁，根据供求弹性由买卖双方分别负担一部分，而不论谁是纳税人，因此通常将零售税划为间接税。此外，理论上，社会保险费中企业缴纳的部分应归为间接税，而个人缴纳的部分（通常由个人承担）应归为直接税。然而，在实践中，通常将社会保险费全部划为直接税。为保持理论划分的一致性，本文认为应将企业缴纳的社会保险费归为间接税，而将个人缴纳的部分归为直接税。相应的税收划分标准如表2（略）所示。

表2（略）对比了“新划分”与“传统划分”的结果，主要区别体现在企业所得税和企业缴纳的社会保险费这两部分。传统上，这两类税收通常被归类为直接税，而根据本文提出的新划分标准，它们均被归为间接税。

基于上述分析，本文尝试重新定义直接税和间接税：理论上，凡是能够转嫁的税收为间接税，无法转嫁的税收则为直接税。在实际应用中，由于企业缴纳的税收最终由自然人承担，因此企业缴纳的各项税收全部转嫁，应归类为间接税。而对于自然人缴纳的税收，存在两种情形：若通常不会发生税负转嫁，则应归类为直接税；若通常会发生转嫁，则应归类为间接税。

五、我国直接税和间接税结构变化

按本文对直接税和间接税的定义及划分标准，企业所得税应归类为间接税，而我国的直接税主要包括个人所得税。这一分类方式称为“新划分”。传统上，我国通常将企业所得税归类为直接税，使得直接税范畴包括个人所得税和企业所得税。本文将这种分类方式称为“传统划分”。

图1（略）展示了2012—2022年期间，不同分类方法下直接税在全部税收收入中的占比及其变化趋势。由图1（略）可见，按传统划分，我国直接税比重从2012年的25.32%逐步上升至2022年的35.18%，10年间增长10个百分点；2022年，直接税和间接税的比重分别约为35%和65%。按新划分，我国直接税比重从2012年的5.78%提升至2022年的8.96%，10年间仅增长3.18个百分点；2022年，直接税和间接税的比重分别为9%和91%。这一结果表明，在新划分标准下，我国间接税占比远高于直接税。

图2（略）展示了2012—2022年期间，我国增值税、企业所得税、个人所得税及其他税收在税收收入中的占比及其变化趋势。由图2（略）可见，增值税的占比从2012年的41.91%下降至2022年的29.24%，减少12.67个百分点，降幅较为显著。同时，企业所得税占比由19.53%提升至26.22%，增长6.69个百分点；其他税收（主要由企业缴纳）占比由32.77%提升至35.58%，增长2.81个百分点。企业所得税和其他税收的合计占比上升9.5个百分点，在一定程度上弥补了增值税收入占比下降的影响。

图1（略）和图2（略）展示了不包含社会保险费的结果，图3（略）和图4（略）展示了包含社会保险费的结果，而更广泛的统计口径将社会保险费视为一种税收进行统计。

图3（略）显示，包含社会保险费后，按新方法统计，直接税占比从2012年的10.61%上升至2022年的15.75%，增长5.14个百分点，升幅相对较小；2022年，直接税和间接税的比重约为15%∶85%。按传统划分统计，直接税占比由2012年的40.21%上升至2022年的56.12%，增长15.91个百分点，升幅较为显著；2022年，直接税和间接税的比重约为56%∶44%，直接税占比超过50%。由此可见，传统划分和新划分的结果存在显著差异，甚至得出了相反的结论。本文认为，传统划分不够准确，其结果可能导致对税制结构的错觉和对政策的误判。

图4（略）显示，2012—2022年，增值税的占比从33.55%降至19.79%，下降13.76个百分点；企业所得税占比从15.64%上升至17.75%，增长2.11个百分点；其他税收占比从17.76%降至16.14%，下降1.62个百分点。企业缴纳的社会保险费占比从13.96%上升至22.61%，增长8.65个百分点；个人所得税占比从4.63%上升至6.06%，增长1.43个百分点；个人缴纳的社会保险费占比从5.98%上升至9.69%，增长3.71个百分点。2022年，企业所得税和企业缴纳的社会保险费占比合计为40.36%（22.61%+17.75%）。在传统划分下，这一占比被归类为直接税，而在新划分下，则被归类为间接税。可见，将企业所得税划为直接税还是间接税，将对我国税制结构现状得出完全相反的结论。

从上述分析可以看出，无论是否包含社会保险费，按新划分的结果，间接税比重下降很小、直接税比重上升很小。这是因为虽然增值税等间接税占比下降，但同时企业所得税、企业缴纳的社会保险费和其他税收等间接税占比上升，实际上，并没有真正降低间接税比重和提高直接税比重，仅是间接税内部的此升彼降。个人所得税、财产税等直接税的占比仍较低且上升不明显。正如高培勇（2017）所指出的，过去几年，几乎所有的财税改革都发生在间接税上，间接税改革又主要体现在营改增上。直接税改革则裹足不前。所以，改革的难点重点是直接税。具体来说是个人所得税改革和房地产税开征的问题。

直接税的难以转嫁性，使其成为调节收入分配的主要政策工具；间接税的转嫁性，使其对收入分配的调节较为复杂和间接，不适合用其调节收入分配。将企业所得税、企业缴纳的社会保险费划为直接税，不但会误导人们认为这些税（费）可以用来调节收入分配；而且还会对税制改革产生误导，产生直接税比重已经较高的错觉，从而延滞推进个人所得税、房产税等真正直接税的改革。

此外，新划分方法下，我国当前的间接税和直接税，几乎等于企业税收和自然人税收。在不包含社会保险费的情况下，近90%企业缴纳的税收（如增值税、企业所得税等）都是间接税，而自然人缴纳的税收（如个人所得税）不足10%。因此，当前在我国，改变直接税和间接税的结构，几乎可以等同于改变企业税收和自然人税收的结构。

六、结论与政策建议

直接税和间接税这一概念最早由重农学派提出，其科学内涵在于根据税负转嫁的不同情况对税种进行划分。这一科学内涵使得该概念成为流传最久、共识性最高的定义。然而，使用这一概念对具体税种进行划分时，面临一些挑战、困难和争论。企业所得税就是其中的一个例子。本文的研究表明，将企业所得税划分为直接税，与税收的转嫁理论以及直接税的定义相矛盾。

基于逻辑上清晰一致的直接税和间接税定义，本文将税负转嫁分为四种情况，并给出了“直接税和间接税划分（理论表）”，同时进一步将其应用于具体税种的划分，给出了“直接税和间接税划分（应用表）”。在此基础上，本文提出了一个完善的直接税和间接税定义。

在将企业所得税划归为间接税后，本文分析了2012—2022年我国直接税和间接税的结构及其变化，结果显示：我国直接税比重不足10%，间接税比重超过90%，直接税和间接税的比重严重失衡。尽管近10年来，我国直接税比重有所上升，但税制结构并未发生实质性变化。在新划分下，税制的结构性变化主要体现在间接税内部不同税种之间的结构调整。这种结构变化实际上是企业缴纳的各项税种之间的此消彼长变化，而非企业税收与自然人税收之间的结构性变化。考虑到社会保险费后，以上结论依然成立。

基于上述分析，本文提出以下政策建议。

第一，明确将企业所得税划归为间接税。企业缴纳的社会保险费同理应划归为间接税。这与企业所得税完全转嫁给自然人的理论一致，符合间接税的定义，消除其可能导致的误解。将企业所得税明确划为间接税，更是在这一问题上，坚持马克思主义科学税收理论，摒弃西方资产阶级错误税收理论的做法。

第二，优化税制结构的重点应从企业缴纳的不同间接税之间的结构调整，转向企业缴纳的间接税与自然人缴纳的直接税之间的优化。税制结构的优化应着眼于调整企业税收和自然人税收的结构，进一步降低企业税收占比，同时提高自然人税收占比。

第三，进一步降低间接税比重。将企业所得税划归为间接税后，近10年来我国间接税未出现实质性降低。未来可通过减少重复征税来降低间接税比重，例如，减少企业所得税与增值税对资本的重复征税，减少房地产企业缴纳的企业所得税、增值税和土地增值税的重复征税，等等。

第四，进一步提高直接税比重。通过在降低间接税的同时，提高居民工资收入，增加个人所得税收入，实现直接税收入与间接税收入的转换。同时，进一步完善个人所得税制度，加强税收征管，提升个人所得税收入占比。此外，应完善财产税制度，并考虑未来开征遗产税和赠与税，以及在数字经济背景下，可能开征居民个人现金流量税等。

（本文为节选，原文刊发于《税务研究》2025年第5期。）

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汪昊.直接税间接税划分及税制结构优化的再认识[J].税务研究，2025（5）：38-46.