居民企业之间资产（股权）划转的税务处理：基于40号公告的理
背景介绍：
《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）首次提出100%控股的居民企业之间股权或资产的划转，扩大了特殊性税务处理范围，《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）明确了划转满足特殊性税务处理的4种情形以及相应的税会处理。
本文就这4种情形做一个简要的分析。
情形一：母公司向子公司划转其持有的股权或资产，子公司以100%股权支付
A公司是甲公司100%控股的子公司，甲公司向A公司按账面净值划转其持有的一项固定资产，假设该资产原值3000万，会计计提折旧2000万，账面净值1000万元，按税法计提折旧2500万，计税基础500万元（税法允许加速折旧），公允价值2000万元。A公司以100%股权支付。
如果按照40号公告享受特殊性税务处理，会计处理方法为：母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资(包括资本公积，下同)处理。会计分录如下：
甲公司：
借：长期股权投资——A公司 1000万
贷：固定资产 1000万
A公司：
借：固定资产 1000万
贷：实收资本（或资本公积） 1000万
A公司取得固定资产和甲公司取得A公司股权的计税基础分别是多少呢？
如果按照109号文：划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定；划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
那么A公司取得固定资产的计税基础等于原账面净值1000万元。这里出现了明显错误，税法上已经计提折旧2500万，按1000万作为计税基础，还可以计提折旧1000万，总共计提折旧3500万，显然折旧超过了原值。
因此40号公告对109号文的表述做了补充说明：《通知》第三条所称“划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定”，是指划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原计税基础确定。
《通知》第三条所称“划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除”，是指划入方企业取得的被划转资产，应按被划转资产的原计税基础计算折旧扣除或摊销。
即：A公司取得固定资产的计税基础还是原来的计税基础500万元，在剩余年限内折旧扣除。而甲公司取得A公司股权的计税基础，根据40号公告，母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。同样也是500万元。
A公司是否可以其持有的股权作为支付对价呢？
40号公告对第一种划转的情形表述为：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。
似乎A公司以其持有的股权作为支付对价也无不妥。
假设A公司持有B公司50%股权，甲公司计划将其持有的固定资产（账面净值1000万）转让给A公司，以此作为交换获得A公司持有的B公司股权。A公司对B公司股权的计税基础为200万，公允价值2000万。甲公司对A公司股权的计税基础为300万，公允价值3000万。其他条件不变。交易完成后股权结构如下：
如果按40号文第一种情形的要求，双方会计处理如下：
甲公司：
借：长期股权投资——B公司 1000万
贷：固定资产 1000万
A公司：
借：固定资产——1000万
贷：实收资本（或资本公积） 1000万
这里就出现了问题：A公司贷方应该记录的是减少的长期股权投资，如果按照接受甲公司投资处理，那A公司减少的200万长期股权投资将无法进行记录；如果认为是A公司接受甲公司的投资，甲公司应该是增加对A公司的长期股权投资，但实际上甲是增加对了B公司的投资。所以上述会计处理方式用在这里就发生了错误。
因此，从40号公告中对会计处理的要求可以看出，子公司以其持有的股权作为支付对价不符合资产划转的情形。之所以如此，是因为这里本质是非货币性资产交换，超出了划转行为。
既然不符合划转的第一种情形，那么这种情况可否采取特殊性税务处理呢？
我们先看40号公告中划转的第三种情形：100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。
子公司向母公司划转股权或资产，符合特殊性税务处理的，前提是子公司没有获得任何股权或非股权支付。但是这里A公司向甲公司划转股权时，取得了甲公司的固定资产，所以不能认为是没有获得支付对价。因此也不符合划转的第三种情形。
但是如果可以将其行为分解为两步：
第一步：甲公司向A公司无偿划转固定资产；第二步：A公司向甲公司无偿划转B公司股权。这两步交易符不符合特殊性税务处理呢？
第二种情形：母公司向子公司无偿划转其持有的股权或资产
A公司是甲公司100%控股的子公司，甲公司向A公司按账面净值划转其持有的一项固定资产，假设该资产原值3000万，会计计提折旧2000万，账面净值1000万元，按税法计提折旧2500万，计税基础500万元（税法允许加速折旧），公允价值2000万元。
按照40号公告享受特殊性税务处理，会计处理方法为：母公司按冲减实收资本(包括资本公积)处理，子公司按接受投资处理。 会计分录如下：
甲公司：
借：实收资本（或资本公积） 1000万
累计折旧 2000万
贷：固定资产 3000万
A公司：
借：固定资产 1000万
贷：实收资本（或资本公积） 1000万
A公司取得该固定资产的计税基础500万元，在剩余年限内折旧扣除，双方均不确认损益。从合并层面看，相互抵消没有问题。
但从甲公司来看，需要主要三个问题：
1、如果甲公司的实收资本、资本公积合计只有300万，冲减到0的时候怎么办？
不可能冲成负数。所以遇到这种情况一般会建议企业先增资，甲公司的股东将甲公司资本金（实收资本或资本公积）做大后再做冲减，而千万不要去冲减盈余公积、未分配利润。否则会计处理无法满足税务上的要求，导致特殊性税务处理无法实现。
2、甲公司冲减实收资本，计税基础会不会发生改变？
假设甲公司是由其母公司出资2000万设立的，计税基础等于投资成本2000万，当甲冲减1000万的实收资本时，甲公司的母公司投资成本和计税基础是2000万还是1000万呢？笔者认为应该还是2000万。因为这里的当事方仅包括甲公司和A公司，作为甲公司股东所得税事项不应该受到划转的影响，否则甲公司股东在转让甲公司时会凭空多出1000万的收益。
3、甲公司冲减实收资本，需不需要变更注册资本？
假设甲公司冲减实收资本1000万，甲公司及其股东有两种处理方式:注册资本减少1000万，或者注册资本不变，1000万作为认缴在未来补足。但第二种情况会被认为是抽逃资金，将公司资本金由实缴变为认缴。因此应该是甲公司需要去做一次工商变更，将注册资本减少1000万。
第三种情形：子公司向母公司无偿划转其持有的股权或资产
子公司A公司向其100%控股母公司按账面净值划转其持有的固定资产，假设该资产情况和情形二中相同。按照40号公告享受特殊性税务处理，会计处理方法为：母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。 会计分录如下：
甲公司：
借：固定资产 1000万
贷：长期股权投资（或实收资本、资本公积） 1000万
A公司：
借：实收资本（或资本公积）1000万
累计折旧 2000万
贷：固定资产 3000万
甲公司取得该固定资产的计税基础500万元，在剩余年限内折旧扣除，双方均不确认损益。
甲公司应按被划转的固定资产的原计税基础，相应调减持有A公司股权的计税基础，这里同样需要理解三个方面的问题：
1、假设甲公司长期股权投资和A公司实收资本仅为300万，冲减为负数时怎么办？
这和第二种划转情形一样，不可能将长期股权投资和实收资本冲减到负数。遇到这种情况同样是建议先增资，增加甲公司对A公司的投资成本，同时增加A公司的实收资本或资本公积，以避免会计处理无法达到划转的要求。
2、假设甲公司按接受投资处理，是接受谁的投资？
甲公司接受的是A公司的资产，是不是A公司对甲公司的投资呢？《公司法》并没有禁止子公司持有母公司股权的行为，但是A公司的会计处理看，A公司是冲减实收资本。也就是说，站在A公司角度，甲公司是收回投资，因此不可能再是A公司对甲公司的投资。
那么，甲公司只能是接受现股东的投资，从路径看，是甲公司从A公司收回投资，甲公司再分配给母公司，母公司再投资到甲公司。
**如此，甲公司接受投资1000万，甲公司股东是否需要增加投资成本和计税基础1000万呢？**我们认为不需要。
因为这里的当事方仅包括甲公司和A公司，甲公司股东作为非当事方，会计和所得税事项不应受到划转的影响。但如果甲公司增加实收资本，应该需要去做注册资本变更。
3、假设甲公司持有A公司的计税基础300万，而划转的资产计税基础500万，计税基础冲减为负数时怎么办？
这和第一个问题不同，第一个问题涉及到会计处理，长期股权投资和实收资本不可能小于0，而计税基础是税法中可扣除的金额，我们认为是可以为负数的。
也就是说，甲公司持有A公司账面成本不论是多少，计税基础是-200万。当然一般在这种情况下，为了解决第一个问题，即甲公司增加对A公司的投资，同时也增加了A公司的计税基础，也会避免计税基础为负数的情况。
第四种情形：同一控制下的子公司之间无偿划转股权或资产
A公司和B公司是同受甲公司100%控股的两家子公司。A公司向B公司按账面净值划转其持有的一项固定资产，假设该资产原值3000万，会计计提折旧2000万，账面净值1000万元，按税法计提折旧2500万，计税基础500万元（税法允许加速折旧），公允价值2000万元。
按照划转的特殊性税务处理，会计处理方法为：划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
会计分录如下：
A公司
借：所有者权益类科目 1000万
贷：固定资产 1000万
B公司
借：固定资产 1000万
贷：实收资本（或资本公积） 1000万
B公司取得该固定资产的计税基础500万元，在剩余年限内折旧扣除，双方均不确认损益。
这里需要理解如下两个问题：
1、划出方A公司冲减所有者权益，而在第二种和第三两种情形下说的是划出方冲减资本公积或实收资本。 表述不同肯定意味着不同的含义，这就涉及冲减所有者权益中的哪些科目？
我们得看这种划转下的含义。
当该划转不符合特殊性时，40号公告中要求“甲公司根据交易情形和会计处理对划出方按分回股息进行处理，或者按撤回或减少投资进行处理，对划入方按以股权或资产的公允价值进行投资处理”。
因此可将该划转分解为：A公司先向甲公司分配，或者甲公司从A公司减资，再由甲公司向B公司投资。只不过在特殊性税务处理时理解为无偿，可以暂不征税。因此A公司可以冲减的所有者权益包括实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润，或选择只冲减实收资本和资本公积，均不影响特殊性税务重组待遇。
2、甲公司是否需要做会计处理呢？
在40号文中，有这样一句话 “在母公司主导下”，也就是说，与前三种划转不同，前三种划转的当事方是划出方和划入方，而第四种除了划出方和划入方外，还包括它们的母公司。
但条文中没说母公司的会计处理，我们认为此时不需要做会计处理，但应该按划转资产的计税基础相应减少和增加对A公司和B公司投资的计税基础。
综合评述
综上观点：划转的优惠政策极大便利了集团内部股权和资产的重组，促进集团内资源的优化配置。但是在连续交易时，可能就不会是那么优惠了。
假设甲公司持有A公司100%股权，计税基础=投资成本=1000万，A公司公允价值5000万，甲公司将持有的固定资产划入A公司，该固定资产账面净值1000万，已计提折旧2000万，计税基础500万，公允价值2000万。
1、选择按一般性税务处理
（1）甲公司以固定资产向A公司投资，按公允价值视同销售，转让收入2000万，收益1500万，长期股权投资增加2000万；A公司接受投资2000万，可按固定资产2000万计提折旧。如果当初甲公司不转让该资产，仍在甲公司按500万元计提折旧。也就是说不考虑纳税和扣除之间的时间差异，从合并角度看所得税在资产转让前后没有变化。
（2）甲公司再转让A公司股权，因为A公司公允价值从5000万增加到7000万（按公允价值增加了2000万的固定资产，公司价值也增加了2000万），甲公司的投资成本从1000万增加到3000万，转让所得4000万（7000万-3000万）；如果当初甲公司不转让该资产，A公司股权按公允价值转让收益也是4000万（5000万-1000万）。也就是说不管该资产是否转让，股权转让所得税也没有变化。
2、选择按第一种划转方式处理，即母公司向子公司划转其持有的股权或资产，子公司以100%股权支付
（1）甲公司将固定资产划转给A公司，长期股权投资增加1000万，A公司接受投资1000万，双方均不确认损益。A公司取得的固定资产按原计税基础500万计提折旧，等于是将折旧平移，本环节不产生所得税。同一般性税务处理相比，甲公司少了2000万的收入，但A公司也少了2000万可计提的折旧。
总体看税额不变，但纳税时间延迟。
（2）甲若再按公允价值转让A公司，前后转让收益相比增加1500万：如果按一般性税务处理，转让收益4000万；如果按划转处理， A公司因增加该固定资产，使得公允价值增加2000万，而计税基础仅增加500万，转让收益=7000万-1500万=5500万。
与一般性税务处理相比**，应纳税所得额增加了1500万。**
3、选择按第二种划转处理，即母公司无偿向子公司划转其持有的股权或资产
（1）甲公司将固定资产划转给A公司，双方均不确认损益， A公司取得的固定资产按原计税基础500万计提折旧。
和第一种划转一样，本环节税负总体不变。
（2）甲按公允价值转让A公司环节，因为A公司计税基础不变，但A公司因接受划转的固定资产，资产公允价值增加了2000万，因此转让收益=7000万-1000万=6000万。
与一般性税务处理相比，本环节增加应纳税所得额2000万，与第一种划转相比增加应纳税所得额500万。
也就是说，当资产划转和股权转让连续交易时，因为在资产划转环节，划出方和划入方收益和折旧成本抵消，或者计税基础平移，**本质上是纳税的时间性差异，并不产生总税负的差异。**但在被划入方股权转让的环节，采用第一种划转，当资产计税基础小于公允价值时，会导致股权转让环节税负的增加；采用第二种划转，只要资产公允价值大于0，就会增加股权转让环节的税负。
第三种和第四种划转的情形同样也要考虑划转后的连续交易。
因此，税务筹划一定要从完整的交易目的统筹考虑，不能只看眼前的利益而只考虑某个环节的筹划。