寒武纪一则公告联想到的弥补亏损财税问题
科创板最耀眼的科技公司寒武纪近日发布一则公告，公告称公司拟使用公积金弥补亏损。笔者看到之后又犯职业病了，本篇就将探讨一下亏损弥补的财税问题。
亏损，字面理解就是企业亏钱了，利润是负的。但对于财税从业者来说，亏损的概念需要看具体的口径，是某个时间段的亏损？还是到某个时间点的累计亏损？是扣除非经常性损益后的亏损？是会计亏损？还是税务亏损等等。亏损后面经常伴随着弥补亏损，不然一直亏损的话，不管什么口径企业都要埋土里。《新公司法》于2024年7月1日正式施行，关于弥补亏损的相关法条较老的公司法有所不同，新法规定，除了使用本年利润、盈余公积弥补亏损外，还可以使用资本公积、实收资本进行弥补亏损。
《新公司法》正式施行之后，华昌达(300278)是A股第一家发布用资本公积弥补亏损的上市公司。华昌达的公告中也遵循了法规规定，先用盈余公积弥补，不够部分再使用资本公积弥补，弥补之后，华昌达母公司的未分配利润变为0。而寒武纪由于盈余公积为0，因此弥补的亏损全部来自资本公积，弥补之后，寒武纪的未分配利润也变为0。
一、账务上的弥补亏损
在理解亏损弥补的规则之前，我们需了解资产负债表的所有者权益构成。一般企业用的所有者权益报表科目包含：实收资本、资本公积、盈余公积、未分配利润。盈余公积的弥补亏损这里不再赘述，本篇主要剖析“资本公积”和“实收资本”的弥补亏损。
要正确理解“资本公积”弥补亏损，首先要理解“资本公积”的产生机制：“公司法规定，公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款、发行无面额股所得股款未计入注册资本的金额以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他项目，应当列为公司资本公积金”。从这里的表述可以看出产生资本公积有两方面的原因，溢价款_以及_其他资本公积。会计准则上关于资本公积会计科目处理表述为，出资额超过注册资本部分记入资本公积-资本溢价（股本溢价），以及直接记入所有者权益的利得和损失（资本公积-其他资本公积），这两个资本公积的二级科目刚好和公司法规定的两种情形相对应。
那么在账务上可以弥补亏损的资本公积指的是资本溢价还是其他资本公积，还是两者都可以？我们来通过一个案例进行分析：
举例：HZ公司2024年5月进行了B轮融资，某投资公司出资1亿元获得HZ公司10%股权，对应实收资本1000万，那么HZ公司在获得本轮融资时，记入实收资本1000万，记入资本公积-资本溢价9000万。这是对资本公积-资本溢价最简单和直白的理解。
其他资本公积系直接记入所有者权益的利得和损失，这个字面可能有点费解，我们也直接用案例的形式进行阐述。还是以HZ公司为例，2024年6月，HZ公司拟对高级管理人员实行股权激励，根据期权模型进行激励费用的测算，2024年HZ公司入账激励费用：
借：管理费用 800万
贷：资本公积-其他资本公积 800万
这是以权益结算的股份支付常见形式，贷方属于直接记入所有者权益的利得，记入其他资本公积。这只是记入其他资本公积的一种常见情形，其他还包括权益法核算下的被投资单位除净损益外的所有者权益的变动；套期工具；股本回购；自用房地产转换为采用公允价值计量的投资性房地产等等，这些情形就不再举例。
那么，HZ公司2024年末有资本公积9800万，其中资本溢价9000万，其他资本公积800万，我们再假设HZ公司2024年末的未分配利润为-10000万。9800万的资本公积是否全部可以用于弥补亏损呢。虽然目前有关部门尚未明确何种类型的资本公积可以弥补亏损，但我们认为只有资本溢价形成的资本公积才可以弥补。该案例中的800万其他资本公积，假设2025年，这些被激励的高管离职，或者未达到股权激励的行权条件，这些其他资本公积都将需要冲回。如果2024年已经将800万弥补了亏损，后期的冲回将会导致资本公积报表科目出现负数。资本溢价本质上来说可以认为是投资者的投入，与实收资本的性质相似，因此笔者认为只有资本溢价的资本公积可以弥补亏损，其他资本公积不能弥补亏损。
二、税务上的弥补亏损
上文分析了会计上的弥补亏损，我们再看一下用资本溢价或者实收资本弥补亏损对税务上有什么影响。
直观上来说，账务上资本公积或者实收资本减少，未分配利润增加，不影响损益。也不影响企业所得税A106000表，就是说账务上无论用资本公积还是用实收资本弥补亏损，不影响企业所得税的未弥补亏损。
但对于实收资本弥补亏损，是否需要作为一笔企业所得税应税收入，我们看到实务中各地税务机关对此口径不一：
口径一：减资弥补需缴纳企业所得税
江西省税务局2024年06月28日在12366平台回复：“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，被减资企业减少实收资本的，如未向投资者支付对价，无论企业用减少的实收资本数弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积，均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。”
河南省税务局12366热线2021年6月热点问题：“股东减资弥补亏损应分解为企业减资后将款项归还给股东和股东将款项捐赠给公司弥补亏损两步。第一步中，法人股东应按国家税务总局公告2011年第34号第五条处理，个人股东应按国家税务总局公告2011年第41号处理。第二步中，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，被减资企业减少实收资本的，如未向投资者支付对价，无论企业用减少的实收资本数弥补以前年度亏损还是增加企业资本公积，均应将减少的金额确认为当期捐赠收入计入纳税所得计征企业所得税。”
口径二：减资弥补无需缴纳企业所得税
摘自《关于湖南南新制药股份有限公司首次公开发行股票并在科创板上市申请文件的第二轮审核问询函的回复》（2019年11月7日）（南新制药 [688189]）：四、减资事项是否用于弥补累计未弥补亏损，若是，减资补亏事项是否应缴纳所得税，并提供相关主管税务机关对发行人相关税务事项的认可情况。
《问询函的回复》针对该问询回复中提及：对于2017年减资事项，公司认为不需要缴纳企业所得税，原因如下：
1、因本次减资目的是弥补亏损，股东未实际收回投资，公司也未取得任何收入，会计处理只是在资产负债表中所有者权益科目间进行调整。不符合企业所得税“第六条“企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入。
2、亏损企业减资弥补亏损是否缴纳企业所得税，税法上没有明确规定，查阅上市公司减资弥补亏损案例：2018年中国船舶重工集团子公司重庆齿轮箱有限责任公司减少实收资本12.70亿元用于弥补亏损未缴纳企业所得税。
3、本次减资弥补亏损已与税务部门沟通，税务部门出具证明：“认为减资补亏不需缴纳企业所得税。”
我们举例进行分析，A公司2024年12月31日未分配利润为-100万，盈余公积和资本公积都为0，实收资本200万，股东甲公司持股比例30%，乙公司持股比例70%。A公司股东会决议将用实收资本100万弥补亏损。
A公司入账： 借：实收资本 100万 贷：未分配利润 100万
按照河南税务局的分析思路，A公司需要分开做账务处理，减少的100万实收资本作为第一步撤资处理：
借：实收资本 100万
贷：应付账款-甲公司 30万
贷：应付账款-乙公司 70万
第二步A公司无需将100万支付给甲乙公司，因此作为第二步捐赠收入入账：
借：应付账款-甲公司 30万
借：应付账款-乙公司 70万
贷：营业外收入（未分配利润） 100万
介于上述分两步处理分析，税局认为A公司无需支付的应付款属于《企业所得税法实施条例》规定的捐赠收入：“是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。”
但笔者认为，即使按照河南税务局的分析思路，第二步A公司未支付给甲乙公司的款项也不能作为A公司取得的捐赠收入。首先，根据会计准则规定，股东对公司债务进行豁免，公司通常应计入“资本公积”，不得计入当期损益，以避免虚增利润。
其次，根据国家税务总局公告2014年第29号：“企业接收股东划入资产，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”这里A公司无需支付的应付款属于股东的捐赠可以比照这一条规定来理解，即甲乙公司取得返还的实收资本之后又无偿给到A公司，这里A公司需要入账所有者权益科目，不能记入营业外收入。
最后，A公司的实收资本弥补亏损，作为投资企业的甲乙公司实际上账务处理上均无需处理，无需调整账面价值，同理计税基础也无需调整。但如果按照税局分两步走的思路，甲乙公司第一步处理会导致减少对A公司长期股权投资的账面价值：
甲公司为例，第一步借：应收账款-A公司30万，贷：长期股权投资- A公司 30万，第二步甲公司放弃了对A公司30万的应收款。
综上分析，笔者认为，公司用资本公积或实收资本弥补亏损，股东未实际收回投资，公司也未取得任何收入，无需作为企业所得税应税收入。税局将本是一步到位的弥补亏损处理，人为拆分成两个步骤分析，从而得出需要确认为捐赠收入记入所得额的结论，这不仅违背会计准则，也不符合账面价值和计税基础延续的事实。当然，企业在实际处理此类业务还是应该及时与主管税务局事先沟通，避免涉税风险。