企业重组涉税问题系列文章：第二篇：企业所得税——特殊性税务处理的五大条件深度拆解

【开篇引言】

如果说企业重组税务处理是一场考试，那么特殊性税务处理的五大条件就是这场考试的“必答题”。五道题必须全部答对，才能拿到“递延纳税”的通行证。本期我们就来逐题拆解，看看每道题究竟在考什么。

【条件一：合理商业目的】

这是五条中“最难答的题”。税法要求重组“具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。

根据《国家税务总局关于企业重组业务企业所得税征收管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2015年第48号），企业申报时应从以下五个方面逐条说明重组具有合理的商业目的：

1.重组交易的方式； 2.重组交易的实质结果； 3.重组各方涉及的税务状况变化； 4.重组各方涉及的财务状况变化； 5.非居民企业参与重组活动的情况。

实务中，税务机关还会从以下六个维度综合判断：重组活动的交易方式（是否采取了最符合商业逻辑的交易架构）、重组交易的实质结果（是否实现了商业层面的资源整合）、重组各方税务状况的变化（是否产生了不合理的税收利益）、重组各方财务状况的变化、非居民企业参与情况以及重组后企业的经营变化等。

税务律师建议：在重组实施前即准备一份完整的“商业目的说明文档”，从业务整合、资源优化、战略调整等商业角度充分论证，而非简单套用模板。

【条件二：比例条件】

根据财税〔2009〕59号的规定，股权收购中，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%；资产收购中，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%。值得关注的是，财税〔2014〕109号已将原75%的标准下调至50%，大幅降低了特殊性税务处理的适用门槛。需要注意的是，此处的比例计算以公允价值为基础。

【条件三：经营连续性】

重组后连续12个月内，不得改变重组资产原有的实质性经营活动。这意味着，企业不能将收购来的经营性资产在短期内改变用途（例如将生产线改为房地产开发），否则将触发特殊性税务处理的条件丧失。

【条件四：股权支付比例】

重组交易对价中，股权支付金额不低于交易支付总额的85%。这里的“股权支付”包括本企业或其控股企业的股权、股份。现金、实物资产等属于“非股权支付”，非股权支付部分仍需在当期确认所得并纳税。

【条件五：股东持股锁定】

取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。这一条件旨在确保原股东与重组后企业的利益持续绑定，防止通过“套现离场”的方式变相实现资产处置。

【申报管理要点】

根据国家税务总局公告2015年第48号，当事各方应在重组业务完成当年办理企业所得税年度申报时，分别向各自主管税务机关报送《企业重组所得税特殊性税务处理报告表及附表》和申报资料。申报时还应提交重组前连续12个月内有无与该重组相关的其他股权、资产交易情况的说明，并说明这些交易与该重组是否构成分步交易，是否作为一项企业重组业务进行处理。若同一项重组业务涉及在连续12个月内分步交易且跨两个纳税年度，当事各方在首个纳税年度交易完成时预计整个交易符合特殊性税务处理条件，经协商一致选择特殊性税务处理的，可以暂时适用特殊性税务处理，并在当年企业所得税年度申报时提交书面申报资料。