企业合并分立中未弥补亏损的确认

企业在合并、分立中，如果被合并、被分立企业存在所得税未补亏损，合并和分立企业如何弥补亏损，这在实操中常出现误解的地方。

一、企业合并，被合并企业未弥补亏损的处理

2023年，A公司吸收合并B公司。B公司2018年待弥补亏损60万，2019年待弥补亏损160万，2020年待弥补亏损170万，2021年待弥补亏损50万，2022年待弥补亏损70万，累计510万，B公司适用5年的弥补亏损期限。2023年B公司净资产公允价值2000万元，截止2023年底国家发行的最长期限国债利率为3.27%。

1、一般性税务处理

A合并B公司选择一般性税务处理的，根据财税[2009]59号文规定，被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

这是因为在一般性税务处理下，被合并企业视同将全部资产和负债按公允价值转让给了合并企业，并确认转让所得，被合并企业及其股东按清算处理，所得税事项已在原公司处理完毕。假设B公司全部清算所得500万，弥补完亏损后还有10万元未弥补，该亏损不得在合并后的C公司弥补；如果B公司全部清算所得600万，弥补完亏损后还有100万元应纳税所得额，应计算缴纳企业所得税。

2、特殊性税务处理

A合并B公司可以适用特殊性税务处理的，根据财税[2009]59号文规定，被合并企业的亏损可由合并企业在以下限额内弥补：

可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。

B公司净资产公允价值2000万，最长期限国债利率3.27%，可弥补的亏损限额为65.4万元。很多人对以上条文会产生误解，即认为被合并企业B公司的亏损只能在合并企业C公司弥补65.4万元。这种理解其实忽略了总局2010年第4号公告的解释：《通知》第六条第(四)项所规定的可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额，是指按《税法》规定的剩余结转年限内，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额。也就是说C公司每年可弥补的B公司的亏损限额是65.4万元。我们用以下例子来说明：

假设C公司2023年企业所得税纳税调整后所得为100万元，可先弥补B公司2018年的未弥补亏损。B公司2018年未弥补亏损60万元，限额65.4万元，实际可弥补2018年的亏损60万元，弥补完后还有40万元所得，可继续由2019年的亏损弥补。2019年实际亏损160万元，限额是65.4万元，因为已经弥补了2018年60万的亏损，还可以弥补5.4万元，弥补完亏损后2023年应纳税所得额为34.6万元。2019年剩余未弥补亏损154.6万元（160万元-5.4万元），可用2024年的所得进行弥补，同样限额是65.4万元。

假设C公司2024年纳税调整后所得为150万元，可用2019年的亏损进行弥补，弥补完亏损后应纳税所得额84.6万元（150万元-65.4万元）。2019年还剩余89.2万元（154.6万元-65.4万元）未弥补亏损，因为已经超过5年弥补期，因此不能在下一年度即2025年进行弥补。

2025年C公司纳税调整后所得80万，2020年的亏损可以在2025年弥补，但最多只能弥补65.4万元，C公司2025年应纳税所得额14.6万元，剩余未弥补完的亏损104.6万元（170万元-65.4万元）因超过5年弥补期也无法再以后年度弥补。

2021年亏损50万，不到弥补限额65.4万元，可以全额在2026年度所得税中弥补。如果2026年弥补亏损前的所得为60万，弥补完2021年亏损后还有10万元所得，可以继续用2022年的亏损弥补。因为已使用2021年50万的亏损，因此2022年还可以使用亏损的限额是15.4万元，2022年剩余54.6万元（70万元-15.4万元）可在2027年度弥补。

至于为什么在特殊性税务处理下，要规定每年的弥补限额，用公允价值乘以国债利率又是什么意思呢？有人说主要是从反避税的角度考虑，因为允许全额弥补的话，可能会出现大量以避税为目的的企业合并，将两家企业通过合并盈亏相抵。当然确实有这方面的考虑，但并不能解释这个公式的意义。

我们知道，特殊性税务处理，之所以和一般性税务处理不同，允许被合并企业的亏损在合并企业弥补，是因为一般性税务处理下，被合并企业是做清算处理，所得税事项已在被合并企业完结。

而特殊性税务处理是被合并企业合并前的所得税事项由合并企业继承。既然继承，那就得假设没有合并，亏损还是在被合并企业时，被合并企业能弥补多少。这取决于所得税纳税调整后所得金额。我们看弥补限额公式，被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率，其中国债利率相当于折现率，净资产公允价值相当于公司现值，两者乘积相当于在持续经营假设下，公司每年的价值。当然也只能是通过这种方式来估算企业所得税，因为被合并企业已经不存在了。

二、企业分立，被分立企业未弥补亏损的处理

2023年，A公司计划将一项业务分立出去，分立资产仅有一项生产设备，按固定资产核算，原值价值1亿元，账面净值5000万，账面净值等于计税基础，公允价值8000万。分立后为A公司和B公司。A公司2018年待弥补亏损60万，2019年待弥补亏损160万，2020年待弥补亏损170万，2021年待弥补亏损50万，2022年待弥补亏损70万，累计510万，B公司适用5年的弥补亏损期限。

1、一般性税务处理

公司分立后，A、B公司正常经营，根据59号文规定，企业分立相关企业的亏损不得相互结转弥补。和企业合并一样，因为在一般性税务处理下，参与分立各方按公允价值交易处理，所得税事项都已按公允价值进行处理了。因该生产设备的转移产生的所得税（8000-5000）*25%=750万元（不考虑其他税费）已由A公司缴纳，如果A公司亏损，3000万所得可以先弥补A公司亏损。

2、特殊性税务处理

根据59号文规定，被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。之所以按资产的比例进行分配，其实也是一种收益配比的假设。资产是预期可以为企业带来经济利益的资源，因此谁分得了多少资产，就会在未来产生多少经济利益，用该经济利益弥补亏损，符合配比原则。但这里会有两个问题：

（1）这里的按资产比例分配，是按分立资产的账面净值，还是公允价值？这里没有说。但一般来说，如果没有特别提到按公允价值的，都是按照账面价值，目前在实操中也是按账面价值来计算。

（2）全部资产包不包括递延所得税资产。比如A公司公司总资产1亿元，亏损510万，确认递延所得税资产127.5万，分立出去的固定资产账面净值5000万，其余资产均为货币资金。分立时B公司分得固定资产，按分立资产占总资产的比例，A、B公司各分得亏损255万，那么B公司又得分得递延所得税资产63.75万，B公司分得的资产占总资产的比例又得发生变化，这显然陷入了循环分配的怪圈。因此本文认为，这里的全部资产不应该包括递延所得税资产，待未弥补亏损分配完后，再将递延所得税资产按此进行同比例分配即可。