IPO过会案例：服务提供及成本与研发项目及研发费用的划分依据及准确性
整理自关于上海百英生物科技股份有限公司公开发行股票并在北交所上市申请文件的审核问询函的回复
【背景】发行人研发费用持续增长，主要系职工薪酬、折旧摊销费、委托外部研究开发费用等增长，发行人研发费用率高于可比公司平均水平。
【问题】说明研发活动认定标准，CRO服务提供过程中是否涉及研发流程，是否存在产研共线的情况，服务提供及成本与研发项目及研发费用的划分依据及准确性。
【回复】
（一）说明研发活动认定标准，CRO服务提供过程中是否涉及研发流程，是否存在产研共线的情况
报告期内，公司的研发活动是根据行业和技术发展趋势、下游行业共性需求等进行的一系列具有计划性、前瞻性、探索性的，与具体业务合同无关的研究和开发活动，主要为新平台、新技术的研发和生产工艺、新产品相关的研发。
2023年7月，国家税务总局所得税司、科技部政策法规与创新体系建设司联合发布了《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》，对研发活动判断的基本要点及内涵进行了阐述，发行人的研发活动符合相关要求，具体如下：
| 判断要点 | 内涵 | 公司情况 |
|---|---|---|
| 有明确创新目标 | 研发活动一般具有明确的创新目标，如获得新知识、新技术、新工艺、新材料、新产品、 新标准等 | 公司的研发活动为新平台、新技术、新工艺和新产品的研究开发，有明确的创新目标；该活动属于探索以前未发现的现象、关系，在一定范围内能突破现有的技术瓶颈，研发成果不可预期，符合新知识、新技术、 新工艺、新产品、新标准的要求 |
| 有明确组织形式 | 研发活动以项目、课题等方式组织进行，围绕具体目标，有较为确定的人、财、物等支持，经过立项、实施、结题的组织过程，因此是有边界的和可度量的 | 公司的研发活动以项目的组织形式进行，项目立项时即对研发人员、经费预算等予以明确，项目具有规范的立项、实施、评审、结题流程 |
| 研发结果不确定 | 研发活动的结果是不能完全事先预期的，必须经过反复不断的试验、测试，具有较大的不确定性，存在失败的可能 | 公司研发活动在立项时无法确定研发结果一定能实现，需要反复试验，研发项目存在失败的可能性 |
因此，公司实际发生的新平台、新技术的研发和生产工艺、新产品相关的研发活动，符合《研发费用加计扣除政策执行指引（2.0版）》中的判断要点及内涵，公司对研发活动的认定亦符合《高新技术企业认定管理工作指引》《企业会计准则第6号—无形资产》《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》等规定中对研发活动的定义范畴。
公司基于自身建立的技术平台对外开展CRO服务，CRO服务提供过程中均不涉及研发流程。报告期内，公司在组织架构上明确区分研发与生产职能，两部门在机构设置、人员编制及办公场所等方面相互独立，生产设备与研发设备亦严格分开，不存在产研共线的情形。
（二）服务提供及成本与研发项目及研发费用的划分依据及准确性
报告期内，公司研发与生产在机构设置和人员编制等组织管理上清晰划分，研发项目的立项、执行、验收和CRO服务订单的创建、执行、交付在流程管理上相互独立，研发费用和生产成本根据企业实际研发活动和生产活动产生的料工费进行归集与分摊，研发费用与CRO服务成本核算准确、清晰。具体分析如下：
| 机构设置 | 人员界定 | 研发活动 | 生产活动 | |
|---|---|---|---|---|
| 2022年10月之前 | 2022年10月及以后 | |||
| 研发部门 | 研发人员 | 人工成本、材料成本、制造费用归集、核算 | 研发人员填报研发工时和生产工时，按照工时分摊人工成本和制造费用；材料成本按照生产订单实际耗用计入生产成本 | 不参与 |
| 生产部门 | 生产人员 | 内部委托形式，按照工作量计量的服务成本（人工、材料、制造费用）对应计入研发费用 | 按照生产成本归集核算方法 |
（1）公司设立专门的研发部门，配备相应研发人员，与生产部门和生产人员在组织管理上清晰划分
公司内部设有独立的研发部门和生产部门，明确了研发部门及生产服务部门的组织架构及人员职责，对研发人员及生产人员进行界定和有效管理。
公司内部对研发活动与CRO服务进行了严格区分。公司研发部门主要负责公司的研究开发活动，主要为新平台、新技术的研发和生产工艺、新产品相关的研发。生产部门主要利用公司研发形成的核心技术为客户提供相应服务。
（2）公司建立严格的内控制度，研发项目和生产项目的执行流程均有独立的管理体系，有效保证技术人员参与生产活动、研发活动可清晰划分
公司实行项目化的研发管理制度，并制定了《研发项目管理制度》等相关内控制度， 执行独立的管理流程。研发中心作为公司研发项目进度控制的归口管理部门，组织编制 各项目的项目阶段工作计划，并对全体项目进度情况进行跟踪、统计和监督检查。研发 小组负责人定期编制《项目研发小组阶段进度报告》，报研发中心负责人审议。研发项 目实施过程结束后，研发中心会同相关部门、人员及时编制《研发项目结题报告》，报 研发中心负责人组织评审委员会对相关项目进行会议评审。
公司的生产项目按照订单进行管理，客户下发订单需求后，公司生产计划部对订单进行独立编码，并将具体生产任务指派到对应承做部门，全程根据订单编码进行生产进 度的跟踪管理以及独立核算，与研发费用可明确区分。
（3）公司建立完善的财务核算体系，保证生产成本与研发费用核算准确
公司研发费用仅核算自主研发项目的研发支出，按照项目号进行归集、核算，具体包括人工成本、材料成本、制造费用等费用。
公司已经建立一套完整的研发费用相关内部控制制度并严格执行，不存在研发费用、生产成本或其他成本费用混淆的情形。研发活动和生产活动相关内控和财务核算管理如下：
| 指标 | 研发活动 | 生产活动 | |
|---|---|---|---|
| 人工成本 | 划分依据 | 工时系统中填报的研发工时和生产工时 | |
| 内控和财务核算 | ①研发人员每日在工时系统中填报工时情况，并每月提交工时记录表给相关负责人复核。财务部门每月末汇总并审核研发部门工时情况，形成月度工时表，根据研发项目工时占比将研发人员的人工费用在不同项目之间进行分配。②对于研发部门委托生产部门协助的研发工作，按照内部委托订单的形式核算相关成本并将其人工费用计入研发费用中人工费用。 | ①财务部根据人力资源部门提供的生产人员的工时数据及工资社保明细，按照生产人员所属的小组将人工成本归集至各工艺小组，每月财务部按照各工艺小组统计的工作量比例，将直接人工成本分配至具体的产品及服务订单中②2022年10月以前，对于研发人员从事生产部分，依照研发工时和生产工时占比将人工成本在研发费用和生产成本之间分配。 | |
| 材料成本 | 划分依据 | 研发领料出库单和生产领料出库单 | |
| 内控和财务核算 | ①研发部门每周汇总自主研发项目的物料需求计划，填写领料单，经对应研发小组领导、仓管部门审核后，将对应物料转入研发部门使用。材料领用后，各研发小组将领料明细归集至对应的研发项目，研发部门各小组由专人进行审核确认，每月末， 财务部门根据物料分配表将材料归集计入具体的自主研发项目。②对于研发部门委托生产部门协助的研发工作，按照内部委托订单的形式核算相关成本并将其材料费用计入研发费用中材料费用。 | ①生产人员填写领料单，经对应生产小组领导、仓管部门审核后，将对应物料转入生产部门使用。材料领用后，将领料明细归集至各工艺小组，生产部门各小组由专人对此进行审核确认，每月财务部按照各 工艺小组统计的工作量比例，将直接材料成本分配至具体的产品及服务订单中。②2022年10月以前，研发人员同时从事生产时，研发人员编制领料出库单，将领料明细归集至对应的自主研发项目和生产订单，每月末，研发部门各小组负责人对物料分配表进行审核、确认后，财务部门根据物料分配表将材料归集计入具体的自主研发项目和生产订单 | |
| 制造费用 | 划分依据 | 公司研发与生产部门拥有独立的办公场地和设备，其设备折旧费用分别单独归集。两部门的房租及物业费按实际使用面积进行分摊。 | |
| 内控和财务核算 | ①每月财务部根据工时占比在不同研发项目间进行分摊。②对于研发部门委托生产部门协助的研发工作，按照内部委托订单的形式核算相关成本并将其制造费用计入研发费用中制造费用。 | 公司将生产相关的制造费用归集至各个生产工艺小组，每月财务部根据各个工艺小组统计的工作量比例，将制造费用分配至具体的产品及服务订单中。 |
综上所述，公司能够准确区分自身研发项目支出和CRO服务相关支出，研发费用和生产成本划分准确。
课代表认为，公司应该从组织架构、人员管理、业务流程到财务核算建立严格的“防火墙”，清晰界定研发与生产的独立属性，通过立项管理、工时系统、领料单据及独立设备等客观证据，确保每一笔支出都能在“服务订单”与“研发项目”之间做到可区分、可验证，避免因核算不清而被质疑内部控制的有效性及财务数据的真实性。