所得税费用丨会计利润与所得税费用调整过程之新租赁准则影响
这篇文章就分析在新租赁准则下，租赁业务是如何影响会计利润与所得税费用调整过程，本文仍然是保姆级别的教程，希望你读完对“会计利润与所得税费用调整过程”以及新租赁准则有更进一步的理解。
这篇文章将围绕新租赁准则，进行以下讲解和延伸：
（1）使用权资产、租赁负债的初始确认；
（2）纳税调整：使用权资产折旧、财务费用、实际支付租金；
（3）递延所得税资产/负债；
（4）新租赁准则在“会计利润与所得税费用调整过程”表影响的推理过程；
本文章将用浅显易懂的语言进行讲解，用由浅入深的叙事结构确保逻辑清晰，文末还附有Excel版“会计利润与所得税费用调整过程”测算表格，有需要的可后台私信“递延”获取。
对使用权资产、租赁负债核算已经熟悉的同学可以跳到“三、新租赁准则对“会计利润与所得税费用调整过程”表影响的推理过程”
新手小白可以从“一、使用权资产、租赁负债的初始确认”看起。
例子：
甲公司于2023年1月1日向乙公司租入一间办公室，租期5年，不可撤销。每年年末支付租金1,000,000元，假设年利率（增量借款利率）为5%。所得税税率25%。
一、使用权资产、租赁负债的初始确认
甲公司2023年1月1日：
使用权资产初始确认= 每年租金×折现系数=1,000,000 × (P/A, 5%, 5) = 1,000,000 × 4.3295 = 4,329,500元
租赁负债-本金=未来需要支付的租金总额=1,000,000元/年*5年=5,000,000元
租赁负债-未确认融资费用=5,000,000-4,329,500=670,500元，需要在未来5年内分摊至财务费用。
于是，使用权资产和租赁负债的初始确认完成。
财务报表上，在资产端列示使用权资产 4,329,500元；负债端列示租赁负债4,329,500元。
甲公司1月会计分录①：
借：使用权资产 4,329,500
借：租赁负债-未确认融资费用 670,500
贷：租赁负债-本金 5,000,000
另外，我们要知道新租赁准则下存在税会差异：以上分录是会计准则下对租赁的确认，但税法上系按票确认，认可的是每年实际支付的租金。
甲公司在账面上确认使用权资产和租赁负债，与税法上的计税基础之间，就产生税会差异:
使用权资产：账面价值4,329,500元，计税基础为0；资产账面价值>计税基础，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；
租赁负债：账面价值4,329,500元，计税基础为0；负债账面价值>计税基础，产生可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产；
甲公司1月会计分录②：
借：递延所得税资产 4,329,500×25%= 1,082,375
贷：所得税费用-递延所得税 1,082,375
借：所得税费用-递延所得税 4,329,500×25%= 1,082,375
贷：递延所得税负债 1,082,375
以上就是在新租赁准则下，使用权资产、租赁负债的初始计量和税会差异下确认的递延所得税资产和递延所得税负债。
二、使用权资产、租赁负债的后续计量
1、使用权资产的后续计量
使用权资产的后续计量是比较简单的，与无残值的固定资产类似，在租赁期内计提折旧。
涉及会计科目：使用权资产累计折旧、管理费用-折旧费等；
2023年12月31日会计分录③：
借：管理费用-折旧费 865,900
贷：使用权资产累计折旧 865,900
2、租赁负债的后续计量
下表是本案例中，租赁负债的后续计量测算表：
我们以2023年为例来逐项说明：
①2023年期初租赁负债=租赁负债的初始确认金额=（租赁负债-本金）-（租赁负债未确认融资费用**）=5,000,000-670,500=4,329,500
每年租赁负债发生②、③两个变化：
②产生利息：即未确认融资费用在每期确认的利息费用
2023年未确认融资费用的确认金额= 2023年租赁负债期初余额*年利率=上表中②=①*5%
=4,329,500×5%=216,475元
2023年12月31日会计分录②：
借：财务费用-利息费用 216,475
贷：租赁负债-未确认融资费用 216,475
租赁负债-未确认融资费用在初始确认时是租赁负债的借方冲减额，在后续计量过程中通过类似于摊销的方式计入财务费用-利息费用。
③支付租金：每年末支付租金 1,000,000元，直接冲减租赁负债-本金。
2023年12月31日会计分录①：
借：租赁负债-本金 1,000,000元
贷：银行存款 1,000,000元
**④期末租赁负债=①期初租赁负债+②租赁负债-未确认融资费用（即：财务费用-利息费用）-③支付租金=4,329,500+216,475-1,000,000=3,545,975元。
报告期内，使用权资产和租赁负债各期余额和会计分录如下：
3、递延所得税资产/负债的确认
首先，我们知道期初使用权资产和租赁负债初始计量时，我们确认了一笔递延所得税资产和递延所得税负债；
随着使用权资产折旧和租赁负债支付租金，每期都在减少，使得期初确认的递延所得税资产和递延所得税负债在每期也在减少。
2023年12月31日会计分录④-⑤：
借：递延所得税资产 -195,881
贷：所得税费用-递延所得税 -195,881
借：所得税费用-递延所得税 -216,475
贷：递延所得税负债 -216,475
三、新租赁准则对“会计利润与所得税费用调整过程”表影响推理过程
下表是某上市公司审计报告附注披露的“会计利润与所得税费用调整过程”
在讲解新租赁准则下的影响过程前，我们先简单梳理“会计利润与所得税费用调整过程”的计算逻辑：
所得税费用=当期所得税费用+递延所得税费用
=（利润总额+纳税调整）*所得税税率+递延所得税费用
进一步拆解为和上面附注披露类似的格式为：
所得税费用=（利润总额+纳税调整）*25%+递延所得税费用
=利润总额*25%+纳税调整*25%+递延所得税费用
下面我们仅针对新租赁准则对“会计利润与所得税费用调整过程”表影响进行推理：
“所得税费用=利润总额*25%+纳税调整*25%+递延所得税费用”
1、纳税调整*25%
在新租赁准则下，对于纳税调整涉及以下事项：
①使用权资产的当期折旧，即：管理费用-使用权资产折旧 ，税法上不予认可，需做纳税调增；
②未确认融资费用的当期确认额，即：财务费用-利息费用，税法上不予认可，需做纳税调整；
③当期支付租金，会计核算上未确认当期损益，税法上需做纳税调减。
为了简化分析，除租赁业务影响外，不考虑其他因素影响（比如滞纳金、非税收入等等）
于是结合以上案例，2023年12月31日我们会得到以下所得税纳税调整表格：
2023年调整应纳税所得额=管理费用折旧费+财务费用利息费用-支付租金=865,900+216,475-1,000,000=82,375元
2023年纳税调整对所得税费用的影响=纳税调整25%=82,37525%=20,594元
2、递延所得税费用
2023年递延所得税费用影响=递延所得税负债的增加额-递延所得税资产的增加额=递延所得税负债贷方变动额-递延所得税资产借方变动额=-216,475-（-195,881）=-20,594元。
如上表，计算得出的2023年递延所得税费用影响金额为-20,594元。
3、再回到上面公式
所得税费用=（利润总额+纳税调整）*25%+递延所得税费用
=利润总额*25%+纳税调整*25%+递延所得税费用
=利润总额*25%+20,594元+（-20,594元）=利润总额*25%
即，在新租赁准则下，使用权资产折旧额、利息费用、支付租金，对所得税费用影响金额为0，在“会计利润与所得税费用调整过程”表中不会体现。
4、换个角度
在计算底稿中体现过程，再我们用以下表格明示计算过程（假设利润总额为0）：
调增应纳税所得额租赁负债确认利息216,475.00，调增当期所得税费用 54,119元；
调增应纳税所得额使用权资产折旧865,900.00，调增当期所得税费用 216,475元；
调减应纳税所得额支付租金1,000,000.00，调减当期所得税费用-250,000元；
合计调增当期所得税费用20,594元；
相应的：
使用权资产折旧导致使用权资产净额减少，从而导致递延所得税负债减少；
支付租金和未确认融资费用在本期确认，导致租赁负债减少，从而导致递延所得税负债减少，
递延所得税资产和递延所得税负债的减少，合计使得递延所得税费用变动额为-20,594元；
因此，对当期所得税费用影响+对当期递延所得税费用影响=20,594元+（-20,594元）=0
这里讲起来略有些绕口，在Excel中用公式来计算就非常清晰（有需要计算表格的小伙伴可以后台回复“递延”获取原表）：从下面的表格你会看到，在租赁期内，纳税调整所得税费用影响（第29行）和递延所得税费用影响（第36行）绝对值一致，符号相反，净值为0：
四、总结
1、有兴趣的同学可以回复“递延”下载计算原表，结合实操中的案例测算一下；
2、如果在“会计利润与所得税费用调整过程”表时出现差异，最大可能是递延所得税资产负债计算的所得税费用与纳税调整调减影响的所得税费用存在差异。