非同一控制下企业合并：公允价值法转成本法

一、企业会计准则规定

企业会计准则第2号——长期股权投资（2014）第十四条规定，投资方因追加投资等原因能够对被投资单位施加重大影响或实施共同控制但不构成控制的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定的原持有的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按权益法核算的初始投资成本。原持有的股权投资分类为可供出售金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入改按权益法核算的当期损益。

投资方因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资单位实施控制的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。购买日之前持有的股权投资因采用权益法核算而确认的其他综合收益，应当在处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。购买日之前持有的股权投资按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定进行会计处理的，原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当在改按成本法核算时转入当期损益。在编制合并财务报表时，应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行会计处理。

二、公允价值法转成本法理解

公允价值法转成本法是非同一控制下企业合并较为常见的情形，主要包括交易性金融资产和其他权益工具投资转为长期股权投资的情况。在这种情况下，投资方原持有的股权投资按公允价值计量，后通过追加投资对被投资单位达到控制条件，需要将该投资的核算方法从公允价值法转为成本法。

公允价值法转成本法可以简单理解为两步，一是投资方原有的投资按公允价值处置，二是再次投资从而达到对被投资方的控制条件。单体报表长期股权投资的初始成本，等于原持有股权投资的公允价值加上新增投资支付对价的公允价值。原持有股权投资的账面价值与公允价值的差额计入投资收益，但需注意计入公允价值变动损益的累计金额不再转入投资收益。

三、简单案例

2025年12月31日阿尔法公司以90万元购买贝塔公司5%的有表决权股份，划分为交易性金融资产。2026年6月30日，阿尔法公司以银行存款1000万元作为对价，增持贝塔公司85%的股份，能够控制贝塔公司。当日，阿尔法公司持有该交易性金融资产的公允价值为130万元。该项交易不构成"一揽子"交易。购买日贝塔公司可辨认净资产公允价值为900万元，其中实收资本100万元，资本公积500万元，盈余公积100万元，未分配利润200万元。

（一）购买日阿尔法公司单体分录

借：长期股权投资130+1000=1130万元

贷：银行存款1000万元

   交易性金融资产-成本90万元

   投资收益40万元

理解：单体长期股权投资的账面价值=交易性金融资产公允价值130万元+购买价1000万元，合计1130万元。

（二）合并报表处理

合并报表需要计算商誉并进行相应的抵消处理。商誉计算公式为：合并成本-取得被购买方可辨认净资产公允价值的份额。商誉的理解详见企业合并形成商誉的理解。

商誉=(130+1000)-900*0.9=320万元

合并日合并抵消分录：

借：实收资本100万元

   资本公积500万元

   盈余公积100万元

   未分配利润200万元

   商誉320万元

贷：长期股权投资1130万元

   少数股东权益90万元

理解：购买日合并报表中子公司所有者权益需要与母公司长期股权投资的抵消。母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消原因解读详见合并报表：所有者权益为什么要与长期股权投资抵消。