企业合并形成商誉的理解

一、商誉的形成

企业会计准则第20号——企业合并（2006）第十三条（一） 买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

简单案例说明：假设贝塔公司净资产公允价值为1000万元，阿尔法公司收购贝塔公司80%股权，收购对价是1200万元，则商誉=1200-1000×80%=400万元。这种计算模式称为部分商誉法，只体现收购方控股权部分的商誉。我们国家会计准则采取的是部分商誉法。

二、会计准则采取部分商誉法原因

会计准则采用部分商誉法出自于企业合并准则，企业会计准则第20号——企业合并（2006）第十三条（一）规定， 买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。企业合并准则解决商誉初始计量问题，初始计量环节是因为市场环境导致100%商誉无法可靠计量才采取部分商誉法。而在后续计量中，纳入合并报表确认商誉价值已经解决计量问题，只要母公司不丧失在子公司控制权，母公司股权比例减少，子公司少数股东股权比例增加时，理应将对应商誉价值作为少数股东权益的增加额。

三、不丧失控制权情况下处置子公司部分股权计算子公司净资产份额时如何考虑商誉

根据《监管规则适用指引——会计类第1号》，母公司在不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，处置价款与处置股权相对应的子公司净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本公积不足冲减的，调整留存收益）。

母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，在合并财务报表中，可以把子公司净资产分为两部分，一是归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉），二是少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）。母公司购买或出售子公司部分股权时，为两类所有者之间的交易。当母公司购买少数股权时，按比例把少数股东权益（包含子公司净资产，但不包含商誉）的账面价值调整至归属于母公司的所有者权益。反之，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益。

值得注意的是，母公司不丧失控制权情况下处置子公司部分股权时，不应终止确认所处置股权对应的商誉。该部分商誉体现在少数股东权益。

四、商誉的后续计量

目前准则上，商誉后续计量采取减值测试模式，不进行摊销。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。企业会计准则第8号——资产减值（2006）第四条规定，因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。