详解多次交易分步实现同一控制下企业合并调整、抵销分录及合并工作底稿编制（合并日、比较报表）
详解多次交易分步实现同一控制下企业合并调整、抵销分录及合并工作底稿编制（合并日）
相对于非同一控制下企业合并而言，同一控制下企业合并更加复杂，难以理解。会计准则以及CPA教材中对于同一控制下企业合并相关理论和案例的相关规定比较模糊，甚至可以说是不完整，实务中也有比较大的争议，这给我们在学习同一控制下企业合并增加了不少难度。
今天我们以一道CPA教材案例改编，来完整讲述“通过多次交易分步实现同一控制下企业合并”全过程的处理。包含比较报表编制、合并日合并报表编制、合并日后合并报表编制。本篇先讲述合并日相关处理。
综合案例:CPA教材改编
（1）甲公司为P公司的全资子公司。2011年1月1日，甲公司与非关联方A公司各出资600万元及1400万元设立乙公司，并各持有乙公司30%及70%的股权。
（2）乙公司自2011年1月1日至2012年1月1日实现净利润800万元。
（3）2012年1月1日，P公司出资1800万元向A公司收购其持有乙公司60%的股权，乙公司成为P公司的子公司，当日乙公司净资产的账面价值与其公允价值相等，金额为2800万元，其中实收资本2000万元，盈余公积80万元，未分配利润720万元。
（4）乙公司自2012年1月1日至2013年1月1日实现净利润600万元，自2013年1月1日至2013年3月1日实现净利润100万元(不考虑所得税等影响)。
（5）2013年3月1日，甲公司出资2600万元从P公司购买其持有乙公司60%的股权，自此乙公司成为甲公司的子公司。2013年3月1日，乙公司净资产的账面价值为3500万元，其中，实收资本2000万元，盈余公积150万元，未分配利润1350。
（6）甲公司与A公司不存在关联关系，甲公司购买乙公司70%股权的交易和原取得乙公司30%股权的交易不属于“一揽子交易”，甲公司在可预见的未来打算一直持有乙公司股权。
（7）2012年年末、2013年3月1日（合并前）乙公司的合并报表如下：
| 报表项目（乙公司） | 2012年 | 合并前 |
|---|---|---|
| 资产负债表项目 | ||
| 固定资产 | 1000 | 968 |
| 长期股权投资 | 0 | |
| 其他资产 | 2500 | 2832 |
| 资产总计 | 3500 | 3800 |
| 递延所得税负债 | 0 | 0 |
| 其它负债 | 100 | 300 |
| 负债总计 | 100 | 300 |
| 实收资本 | 2000 | 2000 |
| 资本公积 | 0 | 0 |
| 盈余公积 | 140 | 140 |
| 未分配利润 | 1260 | 1360 |
| 所有者权益总计 | 3400 | 3500 |
| 负债、所有者权益总计 | 3500 | 3800 |
| 利润表项目 | ||
| 营业收入 | 2000 | 500 |
| 营业成本 | 1000 | 300 |
| 税金及附加 | 100 | 46.67 |
| 管理费用 | 100 | 20 |
| 投资收益 | ||
| 利润总额 | 800.00 | 133.33 |
| 所得税费用 | 200.00 | 33.33 |
| 净利润 | 600 | 100 |
| 股东权益变动项目 | ||
| 一、年初未分配利润 | 720 | 1260 |
| 二、本期增减变动额 | 60 | 0 |
| 提取盈余公积 | 60 | 0 |
| 向股东分配 | 0 | 0 |
| 三、年末未分配利润 | 1260 | 1360 |
（8）2012年12月31日及2013年3月1日前（合并前）甲公司报表数据如下：
| 报表项目（甲公司） | 2012年 | 合并前 |
|---|---|---|
| 资产负债表项目 | ||
| 固定资产 | 10000 | 9000 |
| 长期股权投资 | 1020 | 1050 |
| 其他资产 | 51115.5 | 55108 |
| 资产总计 | 62135.5 | 65158 |
| 递延所得税负债 | ||
| 其它负债 | 17000 | 17000 |
| 负债总计 | 17000 | 17000 |
| 实收资本 | 2000 | 2000 |
| 资本公积 | 40000 | 40000 |
| 盈余公积 | 313.5 | 313.5 |
| 未分配利润 | 2822 | 5844.5 |
| 所有者权益总计 | 45135.5 | 48158 |
| 负债、所有者权益总计 | 62135.5 | 65158 |
| 利润表项目 | ||
| 营业收入 | 12000 | 16000 |
| 营业成本 | 8000 | 10000 |
| 税金及附加 | 833.33 | 1200 |
| 管理费用 | 500 | 800 |
| 投资收益 | 180 | 30 |
| 利润总额 | 2846.67 | 4030 |
| 所得税费用 | 711.67 | 1007.50 |
| 净利润 | 2135 | 3022.50 |
| 股东权益变动项目 | ||
| 一、年初未分配利润 | 900 | 2822 |
| 二、本期增减变动额 | 213.5 | 0 |
| 提取盈余公积 | 213.5 | |
| 向股东分配 | 0 | 0 |
| 三、年末未分配利润 | 2822 | 5844.50 |
要求：编制合并日合并报表及比较报表相关分录。
解析： 2012年1月1日，P公司从第三方无关联方处收购乙公司60%股权，乙公司成为P公司的子公司。自此甲公司（2012年1月1日）、乙公司同时处于P控制下。因此，2013年3月1日甲公从P公司处收购乙公司60%股权（总股权比例达到90%),属于多次交易实现同一控制下企业合并。
根据同一控制下企业合并相关规则：
（1）应按照乙公司在最终控制方（P公司）报告中的账面价值份额+商誉作为此次合并长期股权投资初始投资成本。
（2）一体化存原则：应该视同甲公司、乙公司最早同处于甲公司控制之下时（2012年1月1日）即以合并日的合并状态存在，应从2012年1月1日起，即将被合并方的纳入到合并范围，编制合并日报表时，应对比较期间报表进行追溯重述，并调整合并资产负债表期初余额。
（3）编制合并日合并报表时，应将被合并方期初至合并日的利润表、现金流量表等纳入合并。（这与非同一控制下企业合并有本质区别）
（4）因为视同并购双方在最终控制方开始控制时即以合并日的合并状态存在，并从该日开始连续编制合并报表。为了避免重复计算，合并方在合并之前取得被合并方的股权投资，自最终控制方开始控制时起所确认的投资收益在合并日之前所确认的投资收益（损益）、其他综合收益等应分别冲减比较报表期间的期初留存收益（年初未分配利润）和当期损益。
01合并日合并报表编制
1、合并日甲公司个别报表相关分录
P公司收购乙公司产生的商誉=1800-2800*0.6=120万元
2012年3月1日，乙公司净资产在P公司（最终控制方）财务报告中的账面价值=3500
甲公司合并乙公司司的初始投资成本=3500*0.9+120=3270万元
相关分录：
借：长期股权投资 3270
资本公积——资本溢价 380
贷：银行存款2600
长期股权投资——投资成本 600
——损益调整 450
【损益调整=800+600+100)*0.3=450】
注释：此分录填列到甲公司合并前个别报表中。我已在合并工作底稿中标红。
2、合并日合并报表
（1）权益法调整
借：未分配利润——其他转入 630
贷：年初未分配利润 600*0.9=540
投资收益 100*0.9=90
**注释：同一控制企业合并，视同合并双方自最终控制方开始控制时，便以合并日的合并状态存在，为了反映合并双方自最终控制方一体化存续，同一控制下企业合并编制合并日合并报表时，要求将被合并方期初至合并日的利润表（收入、成本、费用）、现金流量表纳入合并报表。因此，不能像非同一控制下企业合并合并日只编制合并资产负债表，抵销长期股权投资与子公司所有者权益。同一控制下企业合并还需编制当期投资收益与子公司利润分配抵销分录，反映子公司利润表合并过程，清晰地还原所有权益的变动轨迹。 因此同一控制下企业合并仍需在合并工作底稿中模拟权益法调整，确认自最终控制方开始控制时至合并日按照合并日持股比例确认投资收益（年初未分配利润）。但在合并日，长期股权投资是按被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价值份额持续计算的结果进行初始确认的，已包含截至合并日的经营积累（包括损益及其他综合收益等），权益法调整不能再增加长期股权投资账面价值，所以通过未分配利润——其他转入，还原投资收益，**以便将当期投资收益与子公司未分配利润进行抵销，并准确计算和分配少数股东损益。
（2）抵销长期股权投资与子公司所有者权益
借：实收资本 2000
盈余公积 【80+600*0.1=140】
年末未分配利润 【720+600*0.9+100=1360】
商誉 120
贷：长期股权投资 3270
少数股东权益 350
（3）按照一体化存续原理要求，恢复乙公司留存收益
借：资本公积 630
贷：盈余公积 600*0.1*0.9=54
未分配利润——其他转入 (600*0.9+100)*0.9=576
注释：
-
为什么要恢复留存收益？
答：权益控制下企业合并采用的方法使”权益结合法“需要反映合并双方同处一个集团开始产生的经营积累，增强报表的可比性。如果不恢复留存收益金额，通过长期股权投资与所有者权益抵销，会把被合并方向所有者权益全部抵销，无法反映持续持续经营积累的情况，不利于可比性。
但实务中通常做法：只恢复“未分配利润”，因为合并报表中通常只反映母公司个别报表计提盈余公积情况。这也是争议比较大的地方。 -
恢复金额有什么限制？
答：恢复留存收益只能恢复合并双方同处最终控制方开始控制时至合并日所产生的留存收益。该之前的留存收益无需恢复。 恢复金额以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）金额为限（本题中甲公司资本公积金额39620万元），若资本公积不足恢复，则需要合并报表中披露该情况。
（4）抵销合并方（甲公司）确认的投资收益与被合并方利润分配项目
借：投资收益 90
少数股东损益 10
年初未分配利润 1260
贷：提取盈余公积 0
向股东分配 0
年末未分配利润 1360
（5）冲减甲公司原股权投资确认的投资损益、其他综合收益
借：年初未分配利润 600*0.3=180
投资收益 30
贷：资本公积 210
注释： 也只需要冲减合并双方同处最终控制方开始控制时至合并日长期股权投资权益法产生的投资收益，之前确认的投资收益并入被合并方净资产中，无需调整。
（6）合并报表工作底稿如下：
| 报表项目（合并日） | 甲公司 | 乙公司 | 调/抵 | 合并数 |
|---|---|---|---|---|
| 资产负债表项目 | ||||
| 固定资产 | 9000 | 968 | 9968 | |
| 长期股权投资 | 3270 | -3270 | 0 | |
| 商誉 | 120 | 120 | ||
| 其他资产 | 52508 | 2832 | 55340 | |
| 资产总计 | 64778 | 3800 | -3150 | 65428 |
| 递延所得税负债 | 0 | 0 | ||
| 其它负债 | 17000 | 300 | 17300 | |
| 负债总计 | 17000 | 300 | 0 | 17300 |
| 实收资本 | 2000 | 2000 | -2000 | 2000 |
| 资本公积 | 39620 | 0 | -420 | 39200 |
| 盈余公积 | 313.5 | 140 | -86 | 367.5 |
| 未分配利润 | 5844.5 | 1360 | -994 | 6210.5 |
| 归母权益 | 47778 | 3500 | -3500 | 47778 |
| 少数股东权益 | 350 | 350 | ||
| 所有者权益总计 | 47778 | 3500 | -3150 | 48128 |
| 负债、所有者权益总计 | 64778 | 3800 | -3150 | 65428 |
| 利润表项目 | ||||
| 营业收入 | 16000 | 500 | -30 | 16470 |
| 营业成本 | 10000 | 300 | 10300 | |
| 税金及附加 | 1200 | 46.67 | 1246.67 | |
| 管理费用 | 800 | 20 | 820 | |
| 投资收益 | 30 | 30 | ||
| 利润总额 | 4030 | 133 | -30 | 4133.33 |
| 所得税费用 | 1007.50 | 33.33 | 1040.83 | |
| 净利润 | 3022.5 | 100 | -30 | 3092.5 |
| 归母净利润 | 3082.5 | |||
| 少数股东损益 | 10 | 10 | ||
| 股东权益变动项目 | 0 | |||
| 一、年初未分配利润 | 2822 | 1260 | -900 | 3182 |
| 二、未分配利润——其他转入 | -54 | -54 | ||
| 三、本期增减变动额 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 提取盈余公积 | 0 | 0 | 0 | 0 |
| 向股东分配 | 0 | 0 | ||
| 四、年末未分配利润 | 5844.5 | 1360 | -994 | 6210.5 |
编制说明——调/抵计算说明：
资本公积=-630（恢复留存收益）+210（冲销权益法投资收益）=-420
盈余公积=-140+54（恢复留存收益）=-86
年初未分配利润=540（权益法调整）-180（冲销权益法投资收
益）-1260=-900
未分配利润——其他转入=-630（模拟权益法）+576（恢留存收益）=-54
年末未分配利润=-30（冲销权益法投资收益）-10（少数股东损益）-900（年初未分配利润）-54-1360+1360=-994
验证：
盈余公积=313.5+140-86=367.5包含甲公司盈余公积与2012年1月1日之后乙公司计提的盈余公积；√
年末未分配利润=5844.5（甲公司累计净利润）-210（抵销权益法确认损益）+576（乙公司累计经营利润）。包含甲公司累计经营积累，以及自2012年1月1日之后乙公司的经营损益。√
总结：
-
对于同一控制下企业合并，无论通过多少次交易实现，长期股权投资的初始投资成本均按被合并方在最终控制方财务报告中的份额+商誉确认。合并前的股权投资账面价值+新增投资的账面价值与初始投资成本产生的差额不影响损益，调整合并方资本公积（资本溢价或股本溢价），资本溢价或股本溢价不足冲减的依次冲减合并方的盈余公积和未分配利润；
-
一条化存续：应该视同合并双方最早同处于最终控制方控制时点即以合并日的合并状态存在，并自此开始编制合并报表，将被合并方纳入到合并范围，应对比较期间报表进行追溯重述，并调整合并资产负债表期初余额。为避免重复计算，自最终控制开始控制合并双方时至合并日原股权投资产生的投资损益、其他综合收益，均需冲销。
-
编制合并日合并报表时，应将被合并方期初至合并日的利润表、现金流量表等纳入合并范围。（这与非同一控制下企业合并有本质区别）。
详解多次交易分步实现同一控制下企业合并调整、抵销分录及合并工作底稿编制（比较报表）
02同一控制下企业合并比较报表编制
分析：
比较财务报表是将多期财务报表进行对比的分析工具，通过并列展示两年或连续几年的报表项目，直接观察各项目的增减变动，以分析财务状况和经营成果的变化趋势。
根据企业会计准则，一套完整的财务报告必须包含以下比较信息：
-
资产负债表：提供本期末的资产负债表和上年度末的资产负债表。
-
利润表：提供年初至本期末的利润表以及上年度可比期间（上年同期）的利润表。
-
现金流量表：提供年初至本期末的现金流量表以及上年度年初至上年可比期末（上年同期）的现金流量表。
如果本年度对财务报表项目进行了调整或重新分类，上年度比较报表中的相应项目也需要按照本年的分类方式进行重新分类，并在报表附注中说明重新分类的原因和内容。
特殊情况的列报：当企业发生追溯调整会计政策、更正前期差错等重要事项时，可能需要提供更早期间的比较数据。需要在一套完整的财务报表中列报最早可比期间期初的资产负债表（即至少列报三期资产负债表），以充分反映调整的累积影响。即当企业列报三年或三期以上的比较信息时，资产负债表只需要列报最早一期的期初数据，而不是每一期的期初数据。
以上对于比较财务报表的要求，同样适用于合并财务报表的编制。同一控制企业合并中，需按照一体化存原则要求，视同合并双方最早同处于甲公司控制之下时，即以合并日合并状态存在，将被合并方的纳入到合并范围，编制合并报表，并基于此，对比较期间报表进行追溯重述，并调整合并资产负债表期初余额。
（1）权益法调整
借：未分配利润——其他转入 540
贷：投资收益 600*0.9=540
注释： 同一控制企业合并，视同合并双方自最终控制方开始控制时，便以合并日的合并状态存在，因此在比较报表期间，应视同取得了乙公司的长期股权投资，在合并报表中应该按照合并日的持股比例进行模拟法核算，计算确认投资收益。由于比较期间长期股权投资尚不存在，权益法调整不能再增加长期股权投资账面价值，所以通过未分配利润——其他转入，还原投资收益，以便将当期投资收益与子公司未分配利润进行抵销，并准确计算和分配少数股东损益。
（2）抵销长期股权投资与被合并方所有者权益
借：实收资本 2000
资本公积 0
盈余公积 140
年末未分配利润 1260
商誉 120
贷：长期股权投资 1020
【600+(800+600)*0.3=1020】
少数股东权益 340
资本公积 2160
注释：
同一控制下企业合并视同合并双方最早同处于最终控制方控制之下时就以合并日合并状态存在。因此本题目视同2012年已经取得乙公司90%的股权。实质相当于零对价获取了乙公司60%的所有者权益，计入甲公司的“资本公积—资本溢价"。
(3)按照一体化存续要求，以甲公司资本公积为限，恢复子公司留存收益
借：资本公积 540
贷：盈余公积 600*0.1*0.9=54
未分配利润—其他转入 600*0.9*0.9=486
（4）抵销甲公司当期投资收益与乙公司利润分配项目
借：投资收益 540
少数股东损益 60
年初未分配利润 720
贷：提取盈余公积 60
向股东分配 0
年末未分配利润 1260
（5）抵销原30%股权投资权益法确认的投资收益
借：投资收益 600*0.3=180
贷：资本公积 180
（6）比较期间合并工作底稿编制
| 报表项目 | 甲公司 | 乙公司 | 调/抵 | 合并数 |
|---|---|---|---|---|
| 资产负债表项目 | ||||
| 固定资产 | 10000 | 1000 | 11000 | |
| 长期股权投资 | 1020 | 0 | -1020 | 0 |
| 商誉 | 120 | 120 | ||
| 其他资产 | 51115.5 | 2500 | 53615.5 | |
| 资产总计 | 62135.5 | 3500 | -900 | 64735.5 |
| 递延所得税负债 | 0 | 0 | ||
| 其它负债 | 17000 | 100 | 17100 | |
| 负债总计 | 17000 | 100 | 17100 | |
| 实收资本 | 2000 | 2000 | -2000 | 2000 |
| 资本公积 | 40000 | 0 | 1800 | 41800 |
| 盈余公积 | 313.5 | 140 | -86 | 367.5 |
| 未分配利润 | 2822 | 1260 | -954 | 3128 |
| 归母权益 | 45135.5 | 3400 | -1240 | 47296 |
| 少数股东权益 | 340 | 340 | ||
| 所有者权益总计 | 45135.5 | 3400 | -900 | 47635.5 |
| 负债、所有者权益总计 | 62135.5 | 3500 | -900 | 64735.5 |
| 利润表项目 | ||||
| 营业收入 | 12000 | 2000 | 14000 | |
| 营业成本 | 8000 | 1000 | 9000 | |
| 税金及附加 | 833.33 | 100 | 933.33 | |
| 管理费用 | 500 | 100 | 600 | |
| 投资收益 | 180 | -180 | 0 | |
| 利润总额 | 2846.67 | 800 | -180 | 3466.67 |
| 所得税费用 | 711.67 | 200 | 911.67 | |
| 净利润 | 2135 | 600 | -180 | 2555 |
| 归母净利润 | 2495 | |||
| 少数股东损益 | 60 | 60 | ||
| 股东权益变动项目 | 0 | |||
| 一、年初未分配利润 | 900 | 720 | -720 | 900 |
| 二、未分配利润——其他转入 | -54 | -54 | ||
| 三、本期增减变动额 | 213.5 | 60 | -60 | 213.5 |
| 提取盈余公积 | 213.5 | 60 | -60 | 213.5 |
| 向股东分配 | 0 | 0 | 0 | |
| 四、年末未分配利润 | 2821.5 | 1260 | -954 | 3127.5 |
调/抵编制说明：
资本公积=2160（零对价获取60%股权）-540（恢复留存收益）+180（冲销权益法投资收益）=1800；
盈余公积=-140+54（恢复留存收益）=-86
未分配利润——其他转入=-540（权益法调整）+486（恢复留存收益）=-54
年末未分配利润=-180（冲销权益法投资收益）-60（少数股东损益）-720（年初未分配利润）-54+60=-954
验证：
盈余公积=313.5+140-86=367.5，包含甲公司计提的盈余公积和乙公司2012年计提的盈余公积；√
年末未分配利润=2821.5-180+486=3127.5，包含甲公司调减后的未分配利润与乙公司2012年未分配利润。√
注意：
本比较报表为2013年年末比较报表，即2012年年末资产负债表、1-12月份利润表；
如果编制合并日（2013年3月1日）比较报表，还需要将2012年1-2月份利润表、现金流量表等经过调整后填列。如果未涉及内部交易等内容，可直接拿甲、乙公司2012年1-2月份利润表与现金流量表简单相加即可。
总结：
同一控制下企业合并，遵循一体化存续原则，视同合并双方自最终控制方开始控制时，双方即以合并日的合并状态存在，将被合并方纳入合并范围，并持续编制合并报表，以此为基础对合并报表比较报表进行重述，并调整合并报表期初余额；
对比较报表进行重述时，由于尚未取得相关控制权股权，则视同按照零对价取得被控制方相关所有者权益，计入合并方“资本公积”。为避免重复计算，需要冲减原股权投资权益法下确认的投资收益、其他资本公积。