用成本法编制合并财务报表
成本法编制合并财务报表的逻辑相对权益法而言是更容易理解的，即母子公司数据合并之后剔除少数股东享有部分得到合并数据。
企业会计准则第33号——合并财务报表（2006）第十一条规定：合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，对子公司的长期股权投资按照权益法调整后，由母公司编制。财政部于2014年出台企业会计准则第33号——合并财务报表（2014），不再强行规定企业按照模拟权益法的方式进行编制合并财务报表。国际会计准则（IFRS）并未要求将长期股权投资由成本法调整为权益法，财政部此举向国际会计准则看齐。无论是合并财务报表理论学习还是实操，相较于权益法，成本法都有其独特的优势。
一、成本法下编制合并财务报表思路
(一)确定母子公司个别报表存在的抵消关系
基于成本法直接编制合并财务报表，母子公司个别报表存在的抵消关系可以分为三种，首先，母公司个别报表长期股权投资和子公司个别报表中股本、资本公积、其他综合收益、留存收益等所有者权益项目抵消，即借记股本等所有者权益项目，借记商誉，贷记长期股权投资，贷记少数股东权益；其次，母公司个别报表中投资收益与子公司个别报表中对股东的分红抵消，即借记投资收益，借记少数股东权益，贷记对所有者的分配；最后，母公司与子公司内部交易及内部交易形成的内部往来抵消，内部交易的抵消处理无论是何种编制方式下，会计处理是一致的。
(二)母子公司个别报表无对应关系，但基于合并财务报表逻辑需抵消的项目
根据公司法第 167 条规定，公司应当按照税后利润的10%提取法定盈余公积。在此情况下，子公司个别报表按照公司法的规定计提了法定盈余公积。站在合并财务报表层面，母子公司视为一个会计整体，合并财务报表是将母子公司的各报表项目进行汇总，从而使子公司的净利润在合并利润表中进行反映。由此看出，子公司个别财务报表中提取的盈余公积相对于合并财务报表的相关项目而言是重复的，应予以抵销，即借记盈余公积，贷记计提的盈余公积。
(三)确定少数股东享有的损益和权益金额
编制合并财务报表时，当被合并所属子公司为非全资子公司时，此时需要考虑的一个问题就是少数股东权益占比对合并财务报表的影响，从而确定少数股东损益和少数股东权益项目金额。少数股东享有其权益的份额主要来源于两个方面，一个是初始投资时，计算少数股东享有的子公司所有者权益的份额，即抵消子公司所有者权益项目的同时抵消少数股东权益和母公司长期股权投资；另一个是当期净利润中归属于少数股东的部分，以少数股东损益项目对应少数股东权益项目反映，即借记少数股东损益，贷记少数股东权益；最后，还应当扣除子公司对少数股东的分红，即借记少数股东权益，贷记对所有者的分配。
二、案例分享
A公司2024年1月1日支付3000万元，购买取得B公司80%的股权，该合并为非同一控制下企业合并。购买日B公司所有者权益金额为3500万元，其中实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润金额分别是 2500 万元、500 万元、0万元、300万元、200万元。B公司账面价值与经评估的净资产公允价值相同。
2024年B公司经营业绩较好，实现净利润1000 万元，其他综合收益当年增加200万，按照公司法的要求，计提法定盈余公积金 100 万元，向全体股东分红 300 万元，2024年年末 B 公司所有者权益金额4400万元，其中实收资本、资本公积、其他综合收益、盈余公积和未分配利润金额分别是 2500 万元、500 万元、200万元、400 万元和800万元。假设不考虑企业所得税对合并报表的影响。
**（一）成本法下调整与抵消分录(归类为五步法)
第一步：抵消初始投资
2024年1月1日（购买日）
借：实收资本2500
资本公积500
其他综合收益0
盈余公积300
未分配利润200
商誉3000-3500*0.8=200
贷：长期股权投资3000
少数股东权益3500*0.2=700
第二步：调整归属少数股东净利润
2024年12月31日（资产负债表日）
借：少数股东损益1000*0.2=200（少数股东损益借方增加）
贷：少数股东权益200（少数股东权益贷方增加）
第三步：剔除少数股东享有的子公司权益
2024年12月31日（资产负债表日）
借：其他综合收益200*0.2=40
贷：少数股东权益40
第四步：子公司宣告分红
2024年12月31日（资产负债表日）
借：投资收益300*0.8=240
少数股东权益300*0.2=60
贷：利润分配——对股东的分配300
第五步：子公司计提的盈余公积抵消
2024年12月31日（资产负债表日）
借：盈余公积100
贷：利润分配——提取盈余公积100
（二）权益法校验
1、子公司本期经营盈利权益法调整：
借：长期股权投资800
贷：投资收益1000*0.8=800
2、子公司分红抵消：
借：投资收益300*0.8=240
贷：长期股权投资240
**3、母公司享有的子公司权益变动：
借：长期股权投资200*0.8=160
贷：其他综合收益160
4、调整后长投与子公司权益抵消：
借：实收资本2500
资本公积500
其他综合收益200
盈余公积400
未分配利润800
商誉200
贷：长期股权投资3000+800-240+160=3720
少数股东权益4400*0.2=880
5、抵消投资收益：
借：投资收益800
少数股东损益1000*0.2=200
年初未分配利润200
贷：年末未分配利润800
利润分配——对股东的分配300
利润分配——提取盈余公积100
可以验证，对以上分录合并后成本法与权益法二者金额一致。
三、结论
直接采用成本法编制合并财务报表打破了原模拟权益法下先对长期股权投资项目进行调整后再进行抵消的思路，在一定程度上简化了合并财务报表的编制。成本法下将子公司的所有者权益分为两部分来看待，一部分是合并日所有者权益，另一部分是合并日后所有者权益的增减变动。成本法下对这两部分所有者权益分别进行抵消处理，即初始投资所有者权益的抵消处理和后续由于净利润变动及其他所有者权益变动的抵消处理。基于成本法理念编制合并财务报表一定程度上能减少合并报表编制的工作量，且易于理解和掌握。
当然，权益法相较于成本法编制合并财务报表也有其方便之处，即可以在TB中搭建固定的链接，直接获取子公司所有者权益科目期末金额，减少调整分录金额录入的工作量。
如果是备考注会，建议大家还是老老实实学好权益法，成本法可以很好的辅助理解权益法的理论知识（毕竟权益法的调整分录确实有点反人类）。实务中最好成本法和权益法都掌握，毕竟实务中什么奇奇怪怪的情况都有可能会遇到。