一文掌握非同一控制下企业合并涉及资产、负债评估增值减值的所得税处理

15.会计文章

01合并日子公司资产、负债按照公允价值调整涉及所得税问题

在非同一控制下的企业合并中，合并报表层面需对子公司的可辨认资产和负债按公允价值重新计量，但其个别财务报表仍以原账面价值为基础编制。税法以独立法人主体为纳税主体，不认可合并报表这一特殊经济体中的公允价值调整，仍以历史成本作为计税基础，从而在合并报表中形成资产、负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异。

对于评估增值的资产，在合并报表的账面价值>计税基础，形成应纳税暂时差异，应该确认递延所得税负债。换句话理解：“现在不交，以后要交，现在按照计税基础缴税，公允价值调整的部分在后续实际出售或结转时，需要补税；

对于评估减值的资产，该资产在合并报表层面的账面价值<计税基础，形成可抵扣暂时差异，应确认递延所得税资产。换句话理解：现在要多交，以后可抵扣，现在按照税法计税基础缴税，减值部分多缴的税，后续期间可抵扣。相关分录如下：

（1）评估增值的资产
借：固定资产
       无形资产
        存货
贷：资本公积
        递延所得税负债
        （2）评估减值的资产
借：资本公积
       递延所得税资产
贷：应收账款等

（确认的递延所得税，对合并商誉会造成什么影响？大家思考一下，我们留言区讨论！）

02合并报表中按照公允价值持续计量涉及的所得税问题

1、在合并报表层面，存货的评估增值会增加其账面价值。当存货出售时，这部分增值会转入存货出售当期的营业成本中，从而减少会计利润。随着存货的出售，购买日因评估增值确认的递延所得税负债随之转回，对应地减少所得税费用，使得当期应纳税所得额与当期会计利润相匹配。
分录如下：

借：营业成本
贷：存货
借：递延所得税负债
贷：所得税费用

2、与存货价值的实现方式不同，固定资产等长期资产的价值是通过企业不断使用、消耗实现的，随着资产逐渐被消耗、处置，其评估增值是通过折旧/摊销等方式进入到损益。评估增值的资产按照公允价值为基础计提折旧摊销额，在合并报表中比子公司个别报表中多提的折旧，实质是逐步减少资产评估增值的过程，即使得当初产生的暂时性差异逐步缩小。因此，原先确认的递延所得税负债需要相应比例地转回。

相关分录：
借：管理费用
贷：固定资产等
借：递延所得税负债
贷：所得税费用

总结：非同一控制合并报表中，按照公允价值对子公司资产、负债进行调整，并在后续期间按照公允价值进行持续计量（计提折旧、摊销等），与税法口径仍按照账面价值为基础持续计量，造成合并报表中资产、负债与其计税基础差异，形成可抵扣暂时差异或应纳税暂时差异。这种差异通过后续期间资产的出售或折旧摊销逐渐转回。