合并报表的另类——专项储备的合并

实务中发现有些从业多年的负责人在做财务报表合并抵消的时候把专项储备全部给抵消了，这样是不对的。实际在编制合并财务报表时，需要把归属于少数股东的专项储备调整计入少数股东权益即可。

虽然专项储备科目期末余额在所有者权益类项下单列项目反映，但是抵消时又不同于其他的权益科目，实务中需要把归属于少数股东的专项储备调整计入少数股东权益，如果熟悉成本法编制合并财务报表，则对专项储备的合并抵消就比较好理解了。详见用成本法编制合并财务报表。

一般而言，“专项储备”科目核算的是高危行业企业按照相关规定自成本中提取的安全生产费用。在会计报表列报方面，《企业会计准则解释第3号》规定将“专项储备”科目期末余额在所有者权益类项下单列项目反映(“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映)。但在实务中关于“专项储备”的科目属性存在分歧(一种观点认为“专项储备”属于所有者权益类科目;另一种观点则认为其属于负债类科目，即同“长期应付款”)，据此相关会计核算也不尽相同。

虽然根据《企业会计准则解释第3号》规定，专项储备在资产负债表上作为股东权益项目列报，但《企业会计准则解释第3号》规定的专项储备会计处理方法本质上还是将专项储备视同负债，其会计处理与《企业会计准则实施问题专家工作组意见(2007)》所规定的作为“长期应付款”科目一样。相应地，在编制合并抵销分录时，需要先把子公司账面的专项储备视同负债，据此进行模拟权益法核算和合并报表。在合并报表编制基本完成之后，作为最后一步，将子公司的专项储备中按股权比例计算归属母公司股东的部分并入合并资产负债表中的“专项储备”项目，构成归属母公司股东的股东权益的一部分;归属少数股权的部分并入“少数股东权益”项目。