合并报表实操：成本法编制合并报表的原理与案例

我接触到的合并报表的编制方法里，似乎存在一个“标准答案”——模拟权益法。

无论是注册会计师的考试教材，还是企业会计准则本身，都将权益法作为编制合并报表的推荐方法。这种方法的核心逻辑在于，根据子公司净资产的变动，同步调整母公司“长期股权投资”的账面价值。其根本目的，是让母公司的这项长期投资账面值，始终等于子公司持续计算的可辨认净资产公允价值加上商誉。

这样一来，在编制合并时，母公司的长期股权投资便能与子公司的所有者权益顺利抵销，母公司确认的投资收益也能与子公司的利润分配相互抵销。最终，合并报表中只呈现母公司（控制方）的实收资本、资本公积等，而子公司的盈余公积和已进行的利润分配，则被“冲销”并还原进未分配利润中。这是因为，合并报表的服务对象是集团整体的股东或债权人，在他们眼中，集团内部单个子公司计提盈余公积、进行利润分配的行为，并不具有实质的经济意义。

然而，实践中越来越多的人产生了一个疑问：既然费时费力地通过权益法调整了长期股权投资的账面价值，最终在合并时又要全部抵销掉，这个过程是不是有些“多此一举”呢？难道就没有一种方法，可以绕过对“长投”账面价值的反复调整吗？

经过业内许多专家大拿的不懈的探索与实践，一种更直接的思路浮出水面，那就是——成本法。

2014年企业会计准则修订后，删除按照模拟权益法编制合并报表的硬性要求，成本法编制合并报表也是一种可行的路径。如今，许多会计师事务所都在采用这种方法。在公众号、知乎等大平台上，大量的

探讨文章也基于此法展开。因此，我认为：学习成本法编制合并报表的方法也是一件必要且有意义的事情。

我通过这篇文章，分享和拆解成本法编制合并报表每个步骤的会计分录与逻辑依据，帮助读者朋友掌握其框架、精髓。

一、原理分析

成本法编制合并报表是指：在投资方个别报表中对子公司长期股权投资按初始投资成本进行计量和后续核算，不随子公司净资产变动而调整账面价值，仅在收到现金股利时确认投资收益。在编制合并报表时，也无需模拟权益法根据子公司净资产的变动而调整长期股权投资账面价值。合并处理上主要包含以下几个环节：

1. 抵销长期投资初始投资成本与合并日子公司所有者权益，并确认少数股东权益；
   成本法下，“长期股权投资”仅反映母公司对子公司投资的合并成本（初始成本），除非发生增资减资情形，否则长期股权投资账面价值不会发生变化。所以将其与合并日（购买日）子公司净资产进行抵销，并确认少数股东权益。如果合并成本与子公司购买日净资产产生差额，还需确认“商誉”。
   相关分录：

   借：实收资本
     资本公积
      盈余公积
      未分配利润
       其他综合收益
       商誉
   贷：长期股权投资（初始投资成本）
       少数股东权益

   【成本法下，该笔分录在合并日确定，后续处理无需再变动】

2. 根据子公司经营过程中增加的（或减少）的净利润、其他综合收益、其他权益变动，确认少数股东权益及少数股东损益，其中：
   少数股东损益=子公司调整后净利润*少数股东持股比例
   少数股东权益=期初少数股东权益+少数股东损益-向少数股东分配+其他综合收益/资本公积*少数股东持股比例

   相关分录：
   借：少数股东损益
   贷：向股东分配（向少数股东分配部分）
        少数股东权益 （或反方向）

   借：其他综合收益
          资本公积
   贷：少数股东权益 （或反方向）

3. 抵销子公司利润分配过程，恢复子公司未分配利润；
   相关分录：
   借：盈余公积
   贷：提取盈余公积
   借：投资收益
   贷：向股东分配（向母公司分配部分）

   原理解析：合并报表服务对象是母公司股东和债权人，因此他认可的利润分配过程是母公司（个别报表）的利润分配过程，即提取盈余公积和向股东分配。因此子公司提取的盈余公积和宣告分配都需要冲销还原至子公司未分配利润中。

下面通过一个案例详细讲述成本法编制合并报表在合并日、资产负债表日以及连续编制合并报表中的实际应用。

二、综合案例

（1）购买日： 2018年1月1日，P公司支付现金7000万元，取得S公司80%的股权，能够对S公司实施控制，购买日P公司于S公司无任何关联关系，属于非同一控制下企业合并。

购买日S公司可辨认净资产账面价值为8000万元，其中，实收资本5000万元，资本公积1000万元，其他综合收益200万元（来源于其他债权投资公允价值变动），盈余公积300万元，未分配利润1500万元。购买日S公司可辨认净资产的公允价值为8500万元，账面价值与公允价值的差额为S公司购买日两项资产评估增值引起，其中存货高于账面价值200万元；固定资产高于账面价值300万元。该固定资产为管理用固定资产，剩余使用年限为10年，净残值为零，采用平均年限法计提折旧。其他资产、负债账面价值于公允价值相等，不存在差异。

（2）2018年12月31日（资产负债表日）：S公司2018年全年实现净利润为1500万元，提取盈余公积150万元（按10%比例计提），向股东宣告分配分配股利800万元。

2018年因其他债权投资公允价值上升，S公司其他综合收益增加100万元。

（3）购买日评估增值的存货2018年全部完成对外出售。

（4）2019年12月31日（资产负债表日）：2019年全年S公司实现净利润 1800万元，提取盈余公积180万元，向股东宣告分配股利1000万元。

同时，因其他债权投资公允价值下跌，2019年其他综合收益减少50万元。

要求：请用成本法编制合并日~2019年12月31日合并报表（不考虑相关税费）。

01购买日合并报表编制

（1）合并报表中调整购买日S公司资产评估增值

借：存货 200 固定资产 300 贷：资本公积 500

（2）抵销P公司长期股权投资初始投资成本与S公司所有者权益，并确认少数股东权益

借：实收资本 5000   资本公积 （1000+500=1500）   其他综合收益 200    盈余公积  300    未分配利润 1500    商誉 （7000-8500*0.8=200） 贷：长期股权投资 7000 少数股东权益   8500*0.2=1700

注释：购买日合并调整抵销分录，成本法编制合并报表与权益法编制调整抵销分录完全相同，无任何差异。

02合并日后合并报表编制（2018年12月31）

（1）合并报表中调整购买日S公司资产评估增值与持续计算对净利润的影响（此处权益法与成本法相同）

借：存货 200    固定资产 300 贷：资本公积 500

借：营业成本 200 贷：存货 200

（注释：增值存货对外出售，合并报表层面应调增营业成本）

借：管理费用 300/10=30 贷：固定资产 30

（注释：固定资产增值导致个表少计提折旧，需要在合并报表中补提）

（2）S公司调整后净利润=1500-200-30=1270万元

   少数股东损益=1270*0.2=254

（3）抵销P公司长期股权投资初始投资成本与S公司购买日所有者权益（同合并日分录，无需变动）

借：实收资本 5000    资本公积 1500    其他综合收益 200    盈余公积  300    未分配利润 1500    商誉 （7000-8500*0.8=200） 贷：长期股权投资 7000      少数股东权益   1700

（4）冲回当期子公司的利润分配项目，恢复计入“未分配利润”中，并确认当期的少数股东权益、少数股东损益；

借：盈余公积 150      投资收益  （800*0.8=640）     少数股东损益 （1270*0.2=254） 贷：提取盈余公积 150      向股东分配 800      少数股东权益  94

当期应确认少数股东权益=254-800*0.2=94万元

（5）确认子公司合并日后其他综合收益、其他权益变动

借：其他综合收益 100*0.2=20 贷：少数股东权益 20

验证：

1. 2018年持续计算可辨认净资产公允价值=8500+1270-800+100=9070万元 √
2. 少数股东权益=9070*0.2=1814万元 √
3. 期末少数股东权益=期初少数股东权益+少数股东损益-向少数股东利润分配+其他综合收益/资本公积*少数股东份额 =1700+1270*0.2-800*0.2+100*0.2 =1814万元 √

03连续编制合并报表处理（2019年12月31）

（1）调整购买日S公司资产评估增值

借：存货 200      固定资产 300 贷：资本公积 500

（2）抵销P公司长期股权投资初始投资成本与S公司所有者权益，并确认少数股东权益（同合并日分录）

借：实收资本 5000      资本公积 =1500      其他综合收益 200      盈余公积  300      未分配利润 1500      商誉 200 贷：长期股权投资 7000      少数股东权益  1700

（3）调整购买日评估增至对合并报表持续计算的影响

借：未分配利润——年初 200 贷：存货  200

借：未分配利润——年初 30      管理费用 30 贷：固定资产 60

（4）S公司调整后净利润=1800-30=1770        少数股东损益=1770*0.2=354

（5）冲回购买后累计计提的盈余公积：提取盈余公积为合并日至本期资产负债表日累计数。

借：盈余公积  330 贷：未分配利润——年初 150      提取盈余公积 180

注释：上期末冲回提取的盈余公积，最终影响子公司”未分配利润“，因此连续编制报表时，调整未分配利润—年初。

（6）确认前期少数股东权益，调整期初未分配利润：少数股东权益则为合并日至上期资产负债表日的累计数。

借：未分配利润——年初  94 贷：少数股东权益  94

（7）确认合并日后其他综合收益、其他所有者权益变动中归属于少数股权部分：购买日至本期资产负债表日的累计数

借：其他综合收益 （100*0.2-50*0.2=10） 贷：少数股东权益 10

（8）抵销子公司本年利润分配项目，并确认本期少数股东损益和少数股东权益。

借：盈余公积 180      投资收益 1000*0.8=800      少数股东损益 1770*0.2=354

贷：提取盈余公积180      向股东分配 1000      少数股东权益  154

验证：

1. 2019年持续计算可辨认净资产公允价值=9070+1770-1000-50=9790 

2. 少数股东权益=9790*0.2=1958**√**

3. 期末少数股东权益=期初少数股东权益+少数股东损益-向少数股东利润分配+其他综合收益/资本公积*少数股东份额 =1700+94+10+154 =1958万元 √

互动：如果存在内部商品交易，如何采用成本法编制合并报表？

总结：

通过上述案例可以看出，成本法编制合并报表方法，相比传统的模拟权益法，它大大简化了合并流程。

模拟权益法需要在每个期间，根据子公司的净利润、其他综合收益等变动，持续调整长期股权投资的账面价值，再进行一系列抵销，步骤较为繁琐。

而成本法则更直观，也更易理解：

1. 在购买日，直接将长期股权投资的初始成本与购买日子公司的所有者权益进行抵销，并确认少数股东权益。此后，长期股权投资的账面价值在合并过程中基本不再调整。

2. 在后续合并中，重点是将子公司自合并日后的累计净利润、其他综合收益及其他权益变动，在母公司股东和少数股东之间归属进行分配，从而确认少数股东权益和少数股东损益。

3. 需冲销子公司对股东的利润分配，从而将子公司的未分配利润还原至利润分配前的状态，再并入合并报表。

经过这一系列抵销与调整后，子公司单独的实收资本、资本公积、盈余公积等项目已在合并过程中被抵销。最终合并资产负债表的所有者权益部分，将只反映母公司的实收资本、资本公积、盈余公积，以及合并范围内的累计未分配利润（其中归属于母公司的部分），并单独列示少数股东权益。

虽然过程不同，但是其最终合并结果是一致的。两种方法殊途同归。实务中可根据自己的喜好和具体环境自行选择。