众环研究：问题5-1-1（拟清算经营活动，但不予以注销的公司，是否可以以持续经营假设编制财务报表）
问题：
如下文“背景”资料所述，A公司拟于2012年停止经营活动，但公司名称不注销（即“壳”资源仍在），相关的业务资质仍然保留，是否仍属于持续经营？其财务报表仍以持续经营假设为基础编制是否恰当？
背景：
A公司股权结构为B公司与C公司各持其50%的股权。A公司实质由C公司控制。2011年10月11日，B公司与C公司、A公司三方签订协议，拟对A公司进行重组：B提出采取类似清算的方式对A的资产负债等进行清理，C公司购买A公司的土地、厂房和设备等，清理完成后由B公司的子公司对A的全部股权进行收购，保留A公司的名称和发动机生产资质。A公司的大部份存货与生产线为专用，公司生产的产品主要用于汽车。2010年A公司的生产线已基本调试完成，并进行试生产，已达到可正式生产的状态。
截止2011年12月31日，重组方案尚未最后确定。
解答：
根据《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第三条规定：“资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表”。根据该条规定，即使在2011年末，A公司的清算关闭方案尚未确定，但如果方案在2011年度财务报表批准报出日之前实质上制订完毕的，则A公司2011年度财务报表仍不能按照持续经营假设编制。
根据背景资料提供的信息，“B提出采取类似清算的方式对A的资产负债等进行清理，C公司购买A公司的土地厂房和设备等，清理完成后由B公司的子公司对A的全部股权进行收购，保留A公司的名称和发动机生产资质”，即法律上不一定会终止和注销该公司，而是把现有资产、业务清理完毕后择机注入新的资产和业务，类似于上市公司的“净壳重组”式重大资产重组。
但是，将来可能新注入该“壳”的资产和业务很可能与A公司现有的资产和业务并没有经济上的联系，A公司的现有业务将在清理后停止经营，仅保留相关的企业名称和资质。在此情况下，基于实质重于形式的原则，应当以“业务经营的持续性”而不是“法人主体的持续性”作为判断持续经营假设适用性的最主要标准。如果A公司的现有业务在未来12个月内很可能缩减规模直至停止，则该公司2011年度的财务报表仍然不能基于持续经营假设编制。
如果可以确定C公司是A公司的控股股东，并且根据资产负债表日后制订的重组方案，A公司现有的资产、业务、人员等将整体转移到C公司的其他子公司继续经营的，则基于未来C公司的其他子公司自A公司取得该等资产和业务将构成一项同一控制下的业务合并，因而该等资产和负债的原账面价值基础将继续得以延续的考虑，可以认为A公司2011年度财务报表可以继续按照持续经营假设编制（但应在财务报表附注中对资产负债表日后制订的重组方案，以及持续经营假设仍然适用的原因作出充分披露）。除此之外，如果拟采用变现资产、清偿负债、遣散人员的清理方式，即原先的业务将停止经营的，则不能采用持续经营基础编制A公司2011年度的财务报表。
在明确持续经营假设适用性的基础上，注册会计师应根据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营（2016年12月23日修订）》的规定，合理确定审计报告的意见类型，尤其需要注意严格遵循相关审计准则中对“以‘与持续经营相关的重大不确定性’为标题的单独部分”适用范围的规定，不能滥用该单独部分。根据审计准则规定，“以‘与持续经营相关的重大不确定性’为标题的单独部分”适用的前提是：“运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露”。当持续经营假设已不再适用时，是不能使用该单独部分代替发表非无保留审计意见的。
权威指引：
1、《企业会计准则——基本准则》第六条：企业会计确认、计量和报告应当以持续经营为前提。
2、《企业会计准则讲解（2010）》第一章“基本准则”第二节“财务报告目标、会计基本假设和会计基础”之“二、会计基本假设”中的相关内容：
（二）持续经营
持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务。在持续经营前提下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提。会计准则体系是以企业持续经营为前提加以制定和规范的，涵盖了从企业成立到清算（包括破产）的整个期间的交易或者事项的会计处理。一个企业在不能持续经营时就应当停止使用这个假设，否则如仍按持续经营基本假设选择会计确认、计量和报告原则与方法，就不能客观地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量，会误导会计信息使用者的经济决策。
3、《企业会计准则第29号——资产负债表日后事项》第三条：资产负债表日后事项表明持续经营假设不再适用的，企业不应当在持续经营基础上编制财务报表。
4、《〈企业会计准则第30号——财务报表列报（2014年修订）〉应用指南》对持续经营假设具体运用的解释：
本准则规定，企业应当以持续经营为基础编制财务报表。持续经营是会计的基本前提，也是会计确认、计量及编制财务报表的基础。在编制财务报表的过程中，企业管理层应当全面评估企业的持续经营能力。企业管理层在对企业持续经营能力进行评估时，应当利用其所有可获得的信息，评估涵盖的期间应包括企业自资产负债表日起至少__12__个月，评估需要考虑的因素包括宏观政策风险、市场经营风险、企业目前或长期的盈利能力、偿债能力、财务弹性以及企业管理层改变经营政策的意向等。评价结果表明对持续经营能力产生重大怀疑的，企业应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素以及企业拟采取的改善措施。
企业在评估持续经营能力时应当结合考虑企业的具体情况。通常情况下，如果企业过去每年都有可观的净利润，并且易于获取所需的财务资源，则对持续经营能力的评估易于判断，这表明企业以持续经营为基础编制财务报表是合理的，而无需进行详细的分析。反之，如果企业过去多年有亏损的记录等情况，则需要通过考虑更加广泛的，相关因素来作出评价，比如目前和预期未来的获利能力、债务清偿计划、替代融资的潜在来源等。
企业如果存在以下情况之一，则通常表明其处于非持续经营状态：
（1）企业已在当期进行清算或停止营业；
（2）企业已经正式决定在下一个会计期间进行清算或停止营业；
（3）企业已确定在当期或下一个会计期间没有其他可供选择的方案而将被迫进行清算或停止营业。企业处于非持续经营状态时，应当采用清算价值等其他基础编制财务报表，比如破产企业的资产采用可变现净值计量、负债按照其预计的结算金额计量等。在非持续经营情况下，企业应当在附注中声明财务报表未以持续经营为基础列报、披露未以持续经营为基础的原因以及财务报表的编制基础。
5、《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营（2016年12月23日修订）》第二条：在持续经营假设下，财务报表是基于被审计单位持续经营并在可预见的将来继续经营下去的假设编制的。
通用目的财务报表是运用持续经营假设编制的，除非管理层计划清算被审计单位、终止运营或别无其他现实的选择。特殊目的财务报表可以根据需要按照（或不按照）与持续经营假设相关的财务报告编制基础编制（例如，在特定国家或地区，持续经营假设与某些按照计税核算基础编制的财务报表无关）。
如果运用持续经营假设是适当的，则被审计单位对其资产和负债的记录是建立在正常经营过程中能够变现资产、清偿债务的基础上的。
6．《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营（2016年12月23日修订）》第三条：某些财务报告编制基础（如我国企业会计准则）明确要求管理层对被审计单位持续经营能力作出专门评估，并规定了与此相关的需要考虑的事项和作出的披露。相关法律法规还可能对管理层评估持续经营能力的责任和相关财务报表披露作出具体规定。