产品成本计算-分步法【逐步综合】
上一篇文章中产品成本计算-分步法【综述】，我们已经了解到产品成本计算分步法，根据是否计算半成品成本，分为逐步结转法和平行结转法，而逐步结转法进一步根据是打包（半成品）结转还是分开（直接材料、直接人工、制造费用）结转，分为综合结转和分项结转两种模式。
在有了整体框架之后，今天我们要一起了解的，是最常用也是考试频率最高的分步法成本计算方法——逐步综合结转分步法。
我们依然是举一个全流程例子，让大家能更清晰的从业务逻辑和会计分录两方面，来了解逐步综合结转分步法。
一、企业基本情况
企业名称：CCC汽车制造基地。
产品情况：生产D系列小型家庭乘用车，有标准的生产流程，由于基地条件限制，目前本基地生产步骤主要是最后的两步（涂装→总装）【1】。
产品成本计算方法：分步法–逐步综合结转分步法。
是否计算半成品成本：是。
半成品收发：半成品通过半成品库收发， 由于各月所生产的半成品的单位成本不同， 因而所耗半成品的单位成本， 采用一次加权平均法计算。
半成品成本向下一生产步骤结转方法：按实际成本综合结转。
各步骤产品成本在完工产品和在产品之间的分配方法：扣除分配法之在产品成本按定额成本计算【2】。
生产流程：涂装车间生产→完成生产的涂装车身转入半成品库，计算半成品成本→总装车间领用涂装车身→总装完成→转入产成品库，计算产成品成本。
二、本月半成品（涂装车身）及产成品（整车）生产情况
（1）生产涂装车身
由于本企业第一生产步骤就是整车涂装【3】，因此本企业的半成品生产情况即为涂装车身的生产情况。表1为本月涂装车身的生产情况。
表1《涂装车身生产情况表（半成品生产情况表）》
| 类型 | 月初在产品数量 | 本月投产数量 | 本月完工数量 | 月末在产品数量 |
|---|---|---|---|---|
| 涂装车身 | 500 | 700 | 800 | 400 |
本月月初在产的涂装车身共500件，投入生产700件，完工产品800件，在产品400件。
（2）完成生产的涂装车身归集到半成品库
涂装车间的产品，在生产完成之后，会先归集到半成品库【4】，待开始总装步骤时，再领用到总装车间，为了对半成品进行管理和盘点，需要单独登记半成品明细账。
表2《涂装车身明细账（半成品明细账）》
| 月份 | 月初余额 | 本月增加 | 合计数量 | 本月减少 | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 数量/件 | 实际成本/元 | 数量/件 | 实际成本/元 | 数量/件 | 实际成本/元 | 单位成本/元 | 数量/件 | 实际成本/元 | |
| 5 | 300 | 55600 | 800 | 1100 | 900 | ||||
| 6 | 200 |
本月半成品库中，有上个月没有领用完的涂装车身300件，实际成本是55600元。
本月总装车间从半成品库领用涂装车身900件，剩余200件涂装车间，留至后期领用。
（3）从半成品库领用涂装车身
除涂装车间外，本月的总装车间也在生产。总装车间生产时，会从涂装车间领用已经完成涂装的车身，然后安装车座、大灯、车门等部件后，产出整车，因此整车的直接材料主要是半成品涂装车身，产成品是整车。表3为本月整车的生产情况。
表3《整车生产情况表（产成品生产情况表）》
| 类型 | 月初在产品数量 | 本月投产数量 | 本月完工数量 | 月末在产品数量 |
|---|---|---|---|---|
| 整车 | 100 | 900 | 500 | 500 |
本月月初在产的整车共100件，从涂装车间领用并投入生产900件，完工产品500件，在产品500件。
三、月初涂装车身和整车的在产品成本情况
表4《月初在产品成本》
| 成本项目 | 涂装定额成本 | 总装定额成本 |
|---|---|---|
| 直接材料费 | 61000 | 37400 |
| 直接人工费 | 7000 | 1000 |
| 制造费用 | 5400 | 1100 |
| 合计 | 73400 | 39500 |
四、本月各类成本发生情况
本月因组织开展生产，发生的成本包含材料领用、工资支付、折旧摊销等，具体的领用及分摊表格如下：
（1）领用原材料
表5《材料领用单》
| 领用方 | 数量 | 单价 | 合计金额 |
|---|---|---|---|
| 涂装材料 | 179 | 500 | 89500 |
| 总装材料（涂装车身） | 900 | 188 | 169200 |
| 制造车间-涂装 | 300 | 20 | 6000 |
| 制造车间-总装 | 300 | 20 | 6000 |
| 管理部门 | 20 | 10 | 200 |
| 合计 | 270900 |
因材料领用产生的会计分录如下：
借：生产成本-原材料-涂装车间 89500 借：制造费用-原材料-涂装车间 6000 借：制造费用-原材料-总装车间 6000 借：管理费用-原材料 200 贷：原材料 101700
借：生产成本-涂装车身-总装车间 169200 贷：自制半成品-涂装车身 169200
（2）发放工资
表6《工资发放表》
| 区域 | 属性 | 工资金额 |
|---|---|---|
| 涂装生产线 | 直接人工 | 12500 |
| 总装生产线 | 直接人工 | 19850 |
| 制造车间-涂装 | 制造费用 | 2000 |
| 制造车间-总装 | 制造费用 | 5000 |
| 管理车间 | 管理费用 | 5000 |
| 合计 | 44350 |
因工资发放产生的会计分录如下：
借：生产成本-直接人工-涂装车间 12500 借：生产成本-直接人工-总装车间 19850 借：制造费用-工资-涂装车间 2000 借：制造费用-工资-总装车间 5000 借：管理费用-工资 5000 贷：应付职工薪酬-工资 44350
（3）折旧费用摊销
由于涂装车间和总装车间的生产车间及生产线均为单独的，所以根据各自车间和机器的折旧情况，归集折旧费用，分录如下：
借：制造费用-折旧费-涂装车间-房屋 2500 借：制造费用-折旧费-涂装车间-机器设备 2000 借：制造费用-折旧费-总装车间-房屋 10450 借：制造费用-折旧费-总装车间-机器设备 10000 贷：累计折旧-房屋 12950 贷：累计折旧-机器设备 12000
五、本月生产车间制造费用的归集
这里先停一下，我们一起计算下，涂装车间和总装车间各归集了多少制造费用：
涂装车间制造费用合计=6000+2000+2500+2000=12500（元）
总装车间制造费用合计=6000+5000+10450+10000=31450（元）
以上统计的制造费用，是本月在生产制造过程中，两个车间分别发生的费用，月底的时候，我们要把制造费用，分别分配给两个车间各自的完工产品与在产品。
六、本月半成品成本计算单填列
到了月底，我们需要将本月发生的各类费用填列在成本计算单上，用以计算产品成本。由于CCC汽车制造基地的管理需求，我们需要计算半成品，也就是涂装车身的成本，所以我们要填列两张成本计算单，涂装车间一张，总装车间一张。
下面先填写涂装车间的成本计算单。
表7《D系列小型家庭乘用车 涂装车身（产成品）成本计算单》
| 成本项目 | 月初在产品成本-定额 | 本月生产费用 | 生产费用合计 | 完工半成品转出 | 月末在产品定额成本 |
|---|---|---|---|---|---|
| 产量 | |||||
| 直接材料费 | 61000 | 89500 | 150500 | ||
| 直接人工费 | 7000 | 12500 | 19500 | ||
| 制造费用 | 5400 | 12500 | 17900 | ||
| 合计 | 73400 | 114500 | 187900 |
上表中，“月初在产品成本-定额”数据来源于表4《月初在产品成本》，本月生产费用，分别来源于表5《材料领用单》、表6《工资发放表》和分摊的折旧费用【5】。
涂装车间的生产费用归集完成之后，由于该车间需要计算涂装车身的生产成本，因此我们还需要将整体的生产费用，在生产完成的涂装车身和在产的涂装车身之间进行分配。这里我们使用“在产品成本按定额成本计算”法进行分配，下表是半成品的定额成本表。
表8《D系列小型家庭乘用车 涂装车身在产品定额成本表》
| 项目 | 涂装车身 | 整车 |
|---|---|---|
| 直接材料 | 76.25 | 35.20 |
| 直接人工 | 8.75 | 2.70 |
| 制造费用 | 6.75 | 5.10 |
| 金额合计 | 91.75 | 43.00 |
根据在涂装车身的在产品定额成本表，可计算出月末在产品定额成本，总成本扣除在产品定额成本后，即为涂装车身产成品的本月成本。
根据表1《涂装车身生产情况表（半成品生产情况表）》，得知月末在产的涂装车身为400台，其在产品定额成本分别为：
直接材料=400*76.25=30500元 直接人工=400*8.75=3500元 制造费用=400*6.75=2700元 在产品成本合计=30500+3500+2700=36700元
将计算出的在产品成本填入涂装车身成本计算单，同时计算出“完工半成品转出”这一列的金额。
表7续《D系列小型家庭乘用车 涂装车身（产成品）成本计算单》
| 成本项目 | 月初在产品成本-定额 | 本月生产费用 | 生产费用合计 | 完工半成品转出 | 月末在产品定额成本 |
|---|---|---|---|---|---|
| 产量 | 800 | ||||
| 直接材料费 | 61000 | 89500 | 150500 | 120000 | 30500 |
| 直接人工费 | 7000 | 12500 | 19500 | 16000 | 3500 |
| 制造费用 | 5400 | 12500 | 17900 | 15200 | 2700 |
| 合计 | 73400 | 114500 | 187900 | 151200 | 36700 |
七、半成品明细账登记
在计算出半成品（涂装车身）成本之后，我们需要登记表2《涂装车身明细账（半成品明细账）》，目的是为了计算本月总装车间领用的涂装车身的实际成本。
通过表7续《D系列小型家庭乘用车 涂装车身（产成品）成本计算单》，我们得知，本月完成生产的800台涂装车身，总成本是151200元。
半成品入库时，结转半成品成本，并登记表2《涂装车身明细账（半成品明细账）》。
借：自制半成品-涂装车身 151200（这个是资产负债表科目，一般在存货项目下） 贷：生产成本-涂装车间 151200
登记表2如下：
表2续《涂装车身明细账（半成品明细账）》
| 月份 | 月初余额 | 本月增加 | 合计数量 | 本月减少 | |||||
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| 数量/台 | 实际成本/元 | 数量/台 | 实际成本/元 | 数量/台 | 实际成本/元 | 单位成本/元 | 数量/台 | 实际成本/元 | |
| 5 | 300 | 55600 | 800 | 151200 | 1100 | 206800 | 188 | 900 | 169200 |
| 6 | 200 | 37600 |
上表中涂装车身的成本为188元，与本月生产涂装车身的单台成本189元（151200/800=189元）之间有差异的原因是，月初涂装车身的单台成本与本月的成本金额不一样，加权平均后自然产生差异。
本月总装车间生产时，领用了涂装车身900台，单台成本188元，总成本169200元，将作为总装车间的材料，在表9《D系列小型家庭乘用车 整车（产成品）成本计算单》中填列。
六、本月产成品成本计算单填列
与表7的填列方法一样，我们先从表4《月初在产品成本》中取“月初在产品成本-定额”数据，再从表5《材料领用单》、表6《工资发放表》和分摊的折旧费用取本月生产费用数据，填列如下：
表9《D系列小型家庭乘用车 整车（产成品）成本计算单》
| 成本项目 | 月初在产品成本-定额 | 本月生产费用 | 生产费用合计 | 完工产品转出 | 单位成本 | 月末在产品定额成本 |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 产量 | ||||||
| 涂装车身 | 37400 | 169200 | 206600 | |||
| 直接人工费 | 1000 | 19850 | 20850 | |||
| 制造费用 | 1100 | 31450 | 32550 | |||
| 合计 | 39500 | 220500 | 260000 |
总装车间的生产费用在完工产品和在产品之间，依然采用“在产品成本按定额成本计算”法进行计算，整车半成品的定额成本如表8所列示，整车半成品数量如表3所示，为500台，分别计算在产品成本如下：
涂装车身=500*35.20=17600元 直接人工=500*2.70=1350元 制造费用=500*5.10=2550元 在产品成本合计=17600+1350+2550=21500元
将计算出的在产品成本填入整车成本计算单，同时计算出“完工成品转出”及“单位成本”列的金额。如下：
表9续《D系列小型家庭乘用车 整车（产成品）成本计算单》
| 成本项目 | 月初在产品成本-定额 | 本月生产费用 | 生产费用合计 | 完工产品转出 | 单位成本 | 月末在产品定额成本 |
|---|---|---|---|---|---|---|
| 产量 | 500 | |||||
| 涂装车身 | 37400 | 169200 | 206600 | 189000 | 378 | 17600 |
| 直接人工费 | 1000 | 19850 | 20850 | 19500 | 39 | 1350 |
| 制造费用 | 1100 | 31450 | 32550 | 30000 | 60 | 2550 |
| 合计 | 39500 | 220500 | 260000 | 238500 | 477 | 21500 |
根据产品成本计算单，结转完工产品成本分录如下：
借：产成品-整车-D系列 238500 贷：生产成本-总装车间 238500
这里的238500，对应的含义是，500台整车，每台整车成本是477元。
六、本月销售整车确认收入并结转成本
由于CCC汽车制造基地是制造基地，其生产的整车会在每个月月底全部销售给CCC集团的汽车销售公司，因此每个月月底整车是没有库存的，本月也是一样。
确认收入： 借：应收账款-CCC销售公司 296455.50 贷：主营业务收入-D系列车 262350.00 贷：应交税费-应交增值税-销项税额 34105.50
结转成本： 借：主营业务成本-D系列车 238500 贷：产成品-整车-D系列 238500
由于篇幅的原因，逐步综合结转分步法中的成本还原，在下一篇文章中了解。
【1】产品成本在完工产品和在产品和之间的分配，基本逻辑只有两种：①采用一定比例，在完工产品和半成品之间分配的“比例分配”法（正向分配逻辑）；②先确定月末在产品成本，再计算求得完工产品的成本的“扣除分配”法（也可以称为倒挤法，也是一种逆向分配逻辑）。
这里我们要关注一个点，CPA教材中提到，“无论采用哪一类方法，都必须取得在产品数量的核算资料”，说明无论是倒挤还是正向计算，我们要先算在产品的成本，再把剩余的成本全部归到产成品上。因此，完工产品和在产品的成本分配的首要逻辑，就是确认在产品成本。接下来我们就六种常用的分配方法，来看看教材中如何体现“先确认在产品数量和成本”这一基本要求。
| 序号 | 方法 | 教材原文 | 计算在产品数量 | 分配逻辑 |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 不计算在产品成本 | 月末在产品数量很少，价值很低，并且各月在产品数量比较稳定 | 每期末在产品数量为0，成本金额为0。 | 扣除分配（倒挤） |
| 2 | 在产品成本按年初数固定计算 | 月末在产品数量很少，或者在产品数量虽多但各月之间在产品数量变动不大，月初、月末在产品成本的差额对完工产品成本影响不大的情况 | 本年内，每期末新增的在产品数量为0。年终时，进行实地盘点与调整，重新计算下年度期初的在产品。 | 扣除分配（倒挤） |
| 3 | 在产品成本按其所耗用的原材料费用计算 | 在产品成本按所耗用的原材料费用计算，其他费用全部由完工产品成本负担。这种方法适合于原材料费用在产品成本中所占比重较大，而且原材料是在生产开始时一次全部投入的情况下使用。 | 每期末需确认在产品数量，其成本金额=数量*原材料金额/台。 | 扣除分配（倒挤） |
| 4 | 约当产量法 | 加权平均法先进先出法 | 每期末需确认在产品数量，并将在产品数量通过一定方法换算成对应的产成品数量（约当产量）【2】。 | 比例分配 |
| 5 | 在产品成本按定额成本计算 | 在产品数量稳定或者数量较少，并且制定了比较准确的定额成本。 | 每期末需确认在产品数量，其成本金额=数量*单台定额成本。 | 扣除分配（倒挤） |
| 6 | 按定额比例分配完工产品和月末在产品成本的方法（ 定额比例法） | 各月末在产品数量变动较大，但制定了比较准确的消耗定额，生产费用可以在完工产品和月末在产品之间用定额消耗量或定额费用作比例分配。 | 每期末需确认在产品数量，其成本金额=数量*单台定额成本*材料费用分配率 | 比例分配 |
在这里，我们要区分几个概念，首先是“比例分配”法和“扣除分配”法，这是两种基本的成本分配逻辑，不是具体的成本分配方法。具体的成本分配方法或者计算方法，就是上表中列出的6种方法。
【2】汽车制造一般分为四个步骤，冲压→焊装→涂装→总装，有兴趣的朋友可以了解下。这里为了方便大家理解，我们只用两个步骤进行讲解。
【3】简单讲，涂装就是给汽车的车身喷漆。
【4】半成品库是一个虚拟的概念，实际车辆在生产过程中是流水线生产，所有的车辆在没有完成最终生产时，都会在生产线上储存，因此半成品库中的产品，基本就是已经从涂装厂完成涂装，但还没有开始总装步骤的车辆，在连续生产的过程中，他们都会被挂在悬挂链上。
【5】这里的各类费用都是直接计算并分摊完成的，如果是共同领用消耗的，还需要先归集费用总额，再选择分摊方式，然后计算分摊金额，最后分配到各车间。