企业会计准则实施典型案例集（2022）

第1章 长期股权投资准则

案例1-1 对被投资单位是否具有重大影响的判断

《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称“长期股权投资准则”）规定，投资方对被投资单位具有大影响的权益性投资，应适用该准则进行会计处理。在实务中，如何判断投资方对被投资单位是否具有重大影响，是企业在投资业务中关注的焦点问题之一。

一、案例背景

A公司是一家从事交通基础设施项目投资、融资和经营管理的企业。B公司成立于2x17年9月，由包括A公司在内的多家行业内企业合资组建，A公司持有B公司21.75%的股权，B公司的股东之间不存在关联方关系。B公司董事会共设5席，A公司委派1人，担任B公司副董事长，参与B公司的生产经营决策，其他董事由各股东按约定委派。此外，A公司委派1人担任B公司的副总经理，全职参与B公司的日常经营管理。

B公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东会作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过：董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。不存在其他事实或情况表明股东对B公司存在共同控制的情形。

2x17年9月，A公司在投资开始日判断对B公司具有重大影响，将对B公司的投资作为长期股权投资核算，并采用权益法进行后续计量。2x18年，B公司在经营中开始出现亏损，2x19年B公司经营状况并未好转，且预测当年可能出现较大幅度亏损。2x19年6月30日，A公司将其对B公司的投资从权益法核算的长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，在“其他权益工具投资”科目核算。理由是：A公司当年在董事会发表的部分重要意见未被采纳，表明其不能实质性参与B公司的经营管理，因此不再作为长期股权投资进行核算。

问题：2x19年6月30日，A公司将其对B公司的投资从长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据长期股权投资准则第二条和第三条的规定，对被投资单位具有重大影响的权益性投资适用该准则。在分析本案例的适用准则时，需要重点关注A公司对B公司是否具有重大影响。

在判断对被投资单位是否具有重大影响时，根据长期股权投资准则第二条，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。根据《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布，以下简称“长期股权投资准则应用指南”）“二、关于适用范围”（三）的规定，投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。根据长期股权投资准则应用指南“三、关于重大影响的判断”（一）、（二）和（四）的规定，投资方在被投资单位的董事会派有代表，或参与被投资单位财务和经营政策制定过程，或向被投资单位派出管理人员，是企业用来判断是否对被投资单位具有重大影响的常见情形。同时，长期股权投资准则应用指南“三、关于重大影响的判断”还强调，存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

本案例中，A公司直接持有B公司21.75%的股权，在B公司董事会占有1/5的席位，且委派1人担任副总经理参与日常经营管理。由此可见，在该股权投资初始确认和计量时，A公司判断其对B公司具有重大影响，将对B公司的投资作为长期股权投资进行核算是恰当的。本案例中，在A公司对B公司的持股比例和B公司的决策机制均没有发生变化的情况下，A公司在2x19年6月30日将其对B公司的权益性投资从长期股权投资转换为金融工具，对于该调整是否恰当及其调整理由是否合理，需要进一步分析A公司对B公司的影响程度是否发生了实质性变化。针对“A公司在2x19年董事会发表的部分重要意见未被采纳”的理由，虽然A公司在董事会发表的部分重要意见未被采纳，但是根据长期股权投资准则第二条的规定，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。本案例中，A公司有能力在董事会上发表意见，并在董事会上进行投票表决，该事实也表明A公司实质性参与了B公司的财务和经营决策：同时，“部分重要意见未被采纳”属于董事会决策机制下的决策结果，不能仅由此推断A公司未能实质性参与B公司的财务和经营决策。

基于上述分析，在本案例中，并不存在新的特殊事实或情况实质性影响A公司对B公司具有重大影响的判断结论，A公司对B公司仍具有重大影响。

2．案例结论

综上所述，根据长期股权投资准则等有关规定，2x19年6月30日，由于A公司对B公司所具有的重大影响未发生实质性变化，A公司将其对B公司的投资从权益法核算的长期股权投资转换为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，该会计处理是不恰当的。

三、案例启示

对于权益性投资，投资方需要判断对被投资单位的影响程度，从而进一步确定其会计处理。实务中，在被投资单位出现持续亏损的情况下，个别投资方为规避因按照长期股权投资准则要求采用权益法核算而确认投资损失，可能以个别“事实”为借口或理由，主观故意将相关投资分类为金融资产。

投资方在判断对被投资单位是否具有重大影响时，应当严格遵循长期股权投资准则及其应用指南等相关规定，遵循实质重于形式的原则，综合考虑所有相关事实和情况做出恰当的判断。本案例中，在B公司出现较大亏损的会计期间，当B公司的决策机制、股权结构以及A公司对B公司的持股比例等方面未发生实质变化的情况下，A公司以不合理的理由为依据变更对被投资单位是否存在重大影响的判断并改变会计处理，在报表上规避联营企业亏损对投资方的影响，这种会计处理方式体现出主观故意调整利润、粉饰财务报表的典型特征。通过变更对外投资的核算方法调节当期损益的错误做法已成为财会监督的重要关注点，企业应重视会计处理的合规性，确保财务报表真实反映企业的财务状况和经营成果，充分披露股权投资业务的经营风险。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）第二条和第三条，《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“二、关于适用范围”（三）和“三、关于重大影响的判断”等。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条：

本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条：

下列各项适用其他相关会计准则：

（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。

（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准第22号——金融工具确认和计量》。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“二、关于适用范围”（三）：

投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“三、关于重大影响的判断”：

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

案例1-2 对持股比例不足20%的权益性投资重大影响的判断

对权益性投资进行恰当分类，是对其进行后续会计处理的前提。随着企业股权投资业务的日趋复杂多样，投资方对被投资单位的影响程度的识别和判断难度不断增加，如何判断投资方对被投资单位是否具有重大影响，从而恰当区分权益性投资适用长期股权投资准则还是金融工具准则，是实务中容易出现判断偏差的问题。

一、案例背景

2x19年7月，A公司（非风险投资机构、共同基金以及类似主体）与其他三家公司合资设立H公司，其中A公司出资比例为17.5%，H公司的股东之间不存在关联方关系。H公司董事会共设5席，其中A公司委派1名董事，全职参与H公司的经营管理，担任H公司的技术总监，分管研发业务（研发是H公司的核心竞争力），其他董事由其他三家股东按约定进行委派。

根据H公司的《公司章程》，H公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。此外，A公司派驻的董事对H公司行使相关权力时，不存在其他特殊事实或情况表明该董事不能参与H公司的财务与经营决策；不存在其他事实或情况表明股东对H公司存在共同控制的情形。

A公司认为，对于其持有的H公司的权益性投资，由于其对H公司的持股比例不足20%，因此不足以对H公司施加重大影响，A公司将其对H公司的投资分类为金融工具，并将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，记入 “其他权益工具投资”科目。

问题：A公司判断其对H公司的投资不具有重大影响，而将该投资分类为金融工具的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称“长期股权投资准则”）第二条和第三条等规定，除“风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》”以外，投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资适用长期股权投资准则。在分析本案例的适用准则时，需要重点关注A公司对H公司是否具有重大影响。

长期股权投资准则第二条规定，重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。根据《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布，以下简称“长期股权投资准则应用指南”）“二、关于适用范围”的规定，“实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响”。长期股权投资准则应用指南“三、关于重大影响的判断”列举了重大影响的常见情形，“企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投资方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。……”；同时还规定，“存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断”。

本案例中，A公司直接持有H公司17.5%的股权，在H公司董事会占有1/5的席位。尽管A公司在H公司股东会的表决权比例不足20%，但由于A公司在H公司董事会占有1个席位，且该董事作为技术总监全职参与H公司的经营管理，分管H公司的研发业务，且研发是H公司的核心竞争力，这些事实表明A公司通过派驻董事参与H公司相关财务和经营政策的制定，对H公司生产经营的重要方面享有实质性的参与决策权，从而对H公司施加重大影响。此外，本案例不存在其他特殊事实或情况表明该董事不能参与H公司的财务和经营决策。因此，基于上述事实，A公司对H公司享有实质性的参与决策权，能够对H公司施加重大影响，应适用长期股权投资准则核算其对H公司的权益性投资。

2．案例结论

综上所述，根据长期股权投资准则等有关规定，A公司基于对H公司持股比例不足20%，判断其对H公司的投资不具有重大影响，将该投资分类为金融工具的会计处理是不恰当的。虽然A公司在H公司的股东会的表决权比例不足20%，但是A公司在H公司董事会占有1个席位，且该董事分管H公司生产经营的重要方面，A公司通过派驻该董事参与H公司财务和经营政策的制定，对H公司施加重大影响，因此，A公司对H公司的权益性投资应当分类为对联营企的投资，适用长期股权投资准则，采用权益法核算。

三、案例启示

长期股权投资准则对重大影响进行了定义，重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。

持股比例是投资方判断对被投资单位影响程度时需考虑的重要因素。一般而言，投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，除非有明确的证据表明投资方不能参与被投资单位的生产经营决策，一般认为，投资方对被投资单位具有重大影响。值得注意的是，在判断投资方对被投资单位是否具有重大影响时，持股比例不是唯一的判断标准。持股比例低于20%并不意味着一定对被投资单位不具有重大影响。长期股权投资准则应用指南对重大影响的内涵做了进一步阐释，并列举了通常用于判断投资方是否对被投资单位具有重大影响的常见情形，包括在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表、参与被投资单位财务和经营政策制定过程、与被投资单位之间发生重要交易、向被投资单位派出管理人员、向被投资单位提供关键技术资料等。同时，长期股权投资准则应用指南也强调，存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断，而不能仅凭持股比例、是否派驻董事等单一事实作为判断是否具有重大影响的唯一依据。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）第二条和第三条，《（企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“二、关于适用范围”（三）和“三、关于重大影响的判断”等。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条：

本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第三条：

下列各项适用其他相关会计准则：

（一）外币长期股权投资的折算，适用《企业会计准则第19号——外币折算》。

（二）风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，以及本准则未予规范的其他权益性投资，适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“二、关于适用范围”（三）：

投资方对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，一方面应考虑投资方直接或间接持有被投资单位的表决权股份，同时要考虑投资方及其他方持有的当期可执行潜在表决权在假定转换为对被投资单位的股权后产生的影响，如被投资单位发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等的影响。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“三、关于重大影响的判断”：

企业通常可以通过以下一种或几种情形来判断是否对被投资单位具有重大影响：

（一）在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。在这种情况下，由于在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，并相应享有实质性的参与决策权，投方可以通过该代表参与被投资单位财务和经营政策的制定，达到对被投资单位施加重大影响。

（二）参与被投资单位财务和经营政策制定过程。这种情况下，在制定政策过程中可以为其自身利益提出建议和意见，从而可以对被投资单位施加重大影响。

（三）与被投资单位之间发生重要交易。有关的交易因对被投资单位的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资单位的生产经营决策。

（四）向被投资单位派出管理人员。在这种情况下，管理人员有权力主导被投资单位的相关活动，从而能够对被投资单位施加重大影响。

（五）向被投资单位提供关键技术资料。因被投资单位的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资单位具有重大影响。

存在上述一种或多种情形并不意味着投资方一定对被投资单位具有重大影响。企业需要综合考虑所有事实和情况来做出恰当的判断。

案例1-3 间接持股比例如何影响个别财务报表中长期股权投资的后续计量

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称“长期股权投资准则”）等相关规定，投资方在持有长期股权投资期间，投资方根据其对被投资单位的影响程度采用不同的会计处理方法进行核算。投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算；投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算。存在通过子公司间接持股的情况下，在合并财务报表层面，实务中投资方一般会综合考虑直接持股和间接持股的影响，以确定其对被投资单位的影响程度，进而确定相应的后续会计处理。不过，在个别财务报表中，投资方如何考虑间接持股的影响是实务中相对容易产生判断偏差的问题。

一、案例背景

P公司持有S公司40%的股权，S公司董事会共设5席，P公司委派其中2名董事。另外，P公司的全资子公司A公司持有S公司30%的股权，且在S公司董事会中委派1名董事。

根据S公司的《公司章程》，S公司的议事规则为：股东会按照出资比例行使表决权，股东会作出的决议，必须经代表二分之一以上表决权的股东通过；但是，股东会会议作出修改公司章程、增加或者减少注册资本的决议，以及公司合并、分立、解散或者变更公司形式的决议，必须经代表三分之二以上表决权的股东通过；董事会决议的表决实行一人一票，董事会作出的决议必须经全体董事过半数通过。P公司、A公司及其委派的董事在对S公司行使相关权力时，不存在障碍或限制。

在合并财务报表层面，P公司按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）及其应用指南的相关规定，能够对S公司实施控制，将S公司作为子公司纳入其合并财务报表的合并范围。此外，P公司认为其直接持有S公司的股权比例仅为40%且在S公司董事会仅占有2/5的席位，在股东会和董事会的直接表决权均不足50%，因此在个别财务报表中将S公司作为其联营企业，将对S公司的投资采用权益法核算。

问题：在个别财务报表中，P公司将S公司作为其联营企业，将对S公司的投资采用权益法核算的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

长期股权投资的后续计量方法包括成本法和权益法，在确定长期股权投资的后续计量方法时，投资方应当根据其对被投资单位的影响程度来确定。根据长期股权投资准则等有关规定，长期股权投资在持有期间，投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算（投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外）；投资方对施加重大影响的联营企业、以及与其他参与方共同控制的合营企业的长期股权投资，应当采用权益法核算（通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的、选择以公允价值计量且其变动计入损益的部分除外）。同时，在判断影响程度时，投资方应当考虑直接持股、通过子公司间接持股、潜在表决权等多因素的影响。

本案例中，从持股方式来看，P公司对S公司既有直接持股也有通过子公司间接持股。因此，P公司在个别财务报表层面对其所持有的S公司长期股权投资进行后续计量时，需要关注：一是如何考虑间接持股对有效表决权比例的影响；二是根据其有效表决权比例，如何判断P公司对S公司的影响程度，进而确定后续计量方法；三是在后续计量中，如何考虑间接持股对后续计量的影响。

（1）如何考虑间接持股对有效表决权比例的影响。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布，以下简称“长期股权投资准则应用指南”）“六、关于后续计量”（一）规定，“……投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权”；“六、关于后续计量”（二）规定，“……投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权”。本案例中，P公司直接持有S公司40%股权，通过其全资子公司A公司间接持有S公司30%股权，即P公司通过直接和间接方式合计持有S公司70%股权。因此，在判断P公司对S公司的影响程度时，综合考虑直接持股与间接持股的影响，P公司所享有的有效表决权比例为70%。

（2）P公司对S公司的影响程度分析。

长期股权投资准则第二条规定，“在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断”。根据合并财务报表准则第七条规定，投资方能够控制被投资方需要具备三要素，即投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。合并财务报表准则第十三条规定，“除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。……”本案例中，根据S公司股东会和董事会的决策机制设计，P公司按直接与间接持有S公司的股权享有S公司70%的表决权，在S公司的董事会占有3/5席位（含全资子公司A公司委派的1个席位），且没有相关证据表明存在P公司、A公司权力行使受到限制的情况，因此P公司能够对S公司实施控制。

（3）如何考虑间接持股比例对后续计量的影响。

长期股权投资准则应用指南“六、关于后续计量”（一）规定，……在个别财务报表中，投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额”；长期股权投资准则应用指南“六、关于后续计量”（二）规定，“……在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额”。因此，本案例中，在个别财务报表层面，P公司对S公司采用成本法进行后续计量时，应仅考虑其直接持有的40%股权所对应的部分，间接持有的30%股权所对应的部分则不予以考虑。

2．案例结论

综上所述，根据长期股权投资准则等有关规定，在个别财务报表层面，P公司仅考虑其对S公司的直接持股份额来判断其影响程度、将S公司作为其联营企业并采用权益法对相关投资进行后续计量的会计处理是不恰当的。由于综合考虑直接持股和通过子公司间接持股的影响后，P公司能够对S公司实施控制，所以，在其个别财务报表层面应当对S公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量，但应仅考虑其直接持有的40%股权所对应的部分。

三、案例启示

实务中，在判断投资方是否对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，在合并财务报表层面，投资方通常会综合考虑对被投资单位直接持有和通过子公司间接持有的股权，但在个别财务报表层面，部分投资方未准确理解掌握和严格执行长期股权投资准则及其应用指南等相关规定，可能仅考虑直接持有的股权份额，而忽略了间接持股份额的影响，从而在评估和判断投资方对被投资单位的影响程度时，得出与合并财务报表层面不同的结论。

当存在通过子公司间接持股时，在个别财务报表层面，如何考虑间接持股份额对长期股权投资后续计量的影响，应遵循长期股权投资准则及长期股权投资准则应用指南“六、关于后续计量”（一） 和（二）等有关规定。一方面，投资方在判断对被投资单位是否具有控制、共同控制或重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。另一方面，在个别财务报表中，投资方采用成本法或权益法进行后续计量时，应仅考虑直接持有的股权。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）第二条、第七条和第九条，《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“六、关于后续计量”（一）和（二），《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第七条和第十三条等。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条：

本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第七条：

投资方能够对被投资单位实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。

《业会计准则第2号——长期股权投资》第九条：

投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入损益，并对其余部分采用权益法核算。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“六、关于后续计量”（一）：

根据长期股权投资准则，投资方持有的对子公司投资应当采用成本法核算，投资方为投资性主体且子公司不纳入其合并财务报表的除外。投资方在判断对被投资单位是否具有控制时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在个别财务报表中投资方进行成本法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“六、关于后续计量”（二）：

本准则规定，对合营企业和联营企业投资应当采用权益法核算。投资方在判断对被投资单位是否具有共同控制、重大影响时，应综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权。在综合考虑直接持有的股权和通过子公司间接持有的股权后，如果认定投资方在被投资单位拥有共同控制或重大影响，在个别财务报表中，投资方进行权益法核算时，应仅考虑直接持有的股权份额；在合并财务报表中，投资方进行权益法核算时，应同时考虑直接持有和间接持有的份额。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十三条：

除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力：

（一）投资方持有被投资方半数以上的表决权的。

（二）投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。

第2章 股份支付准则

案例2-1 限制性股票授予日及其公允价值的确定

企业在实施以权益结算的股权支付时，对于股份支付授予日的确定以及授予日公允价值的确定，影响企业因股份支付所产生的成本费用的确认时点或期间、计量金额等会计信息的准确性，是股份支付会计处理的重要关注点之一。

一、案例背景

为了进一步建立健全公司对员工的长效激励机制，甲公司制定了股权激励计划。2x21年2月25日，公司召开临时股东大会，审议通过了《股票激励计划（草案）》（以下简称“草案”），主要内容包括：（1）计划授予限制性股票440万股，股票来源为公司向激励对象定向发行或从二级市场回购的A股普通股股票；（2）本次限制性股票的授予价格不低于50.09元/股，授权公司董事会最终确定实际授予价格；（3）股票授予对象名单；（4）本次限制性股票激励计划的获授股票解锁后不另设禁售期；（5）解锁条件为相应年限内公司层面业绩考核达标以及个人层面绩效考核合格且未离职，无市场条件和非可行权条件；（6）不满足解锁条件的，尚未解除限售的限制性股票将由公司按照授予价格回购注销；（7）已授予但尚未解锁的股份如未达到解锁条件，被回购的限制性股票已获得的现金股利（如有）需退回。草案公告当日，该公司A股普通股股票收盘价为192.34元/股。

2x21年3月1日，公司在公开市场上回购440万股A股普通股，回购价格为201.01元/股。

2x21年3月5日，公司董事会确定以50.09元/股的价格授予激励对象已回购的公司股份，当日公司与激励对象就协议条款和条件达成一致。当日，该公司A股普通股股票收盘价为218.51元/股。

2x21年3月15日，公司完成了限制性股票授予登记工作，当日即为授予的限制性股票上市日。当日，该公司A股普通股股票收盘价为181.26元/股。

2x21年6月28日，公司召开股东大会，大会审议通过向全体股东每10股派发现金红利0.45元（含税）的决议。此次发放现金股利的对象，包括此次股权激励中尚未达到解锁条件的股份。

对于上述交易，甲公司拟按照从公开市场上回购股票的价格减去授予价格，作为授予日权益工具的公允价值。

问题：甲公司关于限制性股票授予日及其公允价值的确定是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

股份支付包括以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付两种类别。本案例中，甲公司为获取职工服务而向激励对象授予自身股份，并对所授股份附带与公司业绩和个人绩效有关的解锁条件，因此，相关股权激励计划属于以权益结算并附行权业绩条件的股份支付。

《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称“股份支付准则”）第六条规定，完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，企业应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。本案例中，甲公司在资产负债表日进行相关会计处理时需要重点关注两个关键问题：一是授予日的确定，二是公允价值的确定。

（1）关于授予日的确定。2x21年2月25日，甲公司的股份支付计划虽然已经获得股东大会的批准，但甲公司并未与激励对象就股份支付的全部协议条款和条件达成一致，因此不能被认定为授予日。2x21年3月5日，双方就股份支付的全部协议条款和条件达成一致，且股份支付计划在此之前（2月25日）已经获得股东大会的批准，因此应被认定为股份支付授予日。

（2）关于公允价值的确定。根据《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号，以下简称“解释第3号”）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”的规定，企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。本案例中，该股权激励需要满足一定的可行权条件后才可解锁，可行权条件包括服务期限条件和非市场业绩条件，不包括市场条件和非可行权条件。因此，甲公司在确定所授予限制性股票的公允价值时，应当以A股普通股股票在2x21年3月5日的市场价格为基础，并考虑激励对象服务年限、公司层面业绩考核指标和个人层面绩效考核指标的影响。

2．案例结论

综上所述，根据股份支付准则、解释第3号等有关规定，甲公司将股东大会审议通过草案之日确定为股份支付授予日，以实际支付的回购股票价格减去授予价作为授予日权益工具的公允价值进行会计处理，这种做法是不恰当的。甲公司应以自身与激励对象就协议条款和条件达成一致之日（即2x21年3月5日）作为股份支付授予日，并以公司A股普通股股票在当日的市场价格为基础，考虑激励对象服务年限、公司层面业绩考核指标和个人层面绩效考核指标的影响，确定此次股份支付权益工具的公允价值。

三、案例启示

实务中，部分企业由于对股份支付准则理解不够透彻，或是为了人为调节利润，而采用错误的授予日或不当的公允价值计量方法对股份支付权益工具进行会计处理，导致会计信息质量降低。

在以权益结算的股份支付的实务应用中，关于授予日以及权益工具授予日公允价值的确定，应当严格遵循股份支付准则第四条、第五条和第六条等相关规定。

企业应当将股份支付协议批准日和协议达成一致日的孰晚日期确定为股份支付的授予日，而不是股份支付协议获得相关权力机构审批之日，也不是部分股份支付条件达成一致之日。

企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响，而不能为了降低当期费用，低估公允价值。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第四条、第五条和第六条，《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》（财会〔2006〕18号）“二、股份支付的处理”（一）和（二）1，《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。

《企业会计准则第11号——股份支付》第四条：

以权益结算的股份支付换取职工提供服务的，应当以授予职工权益工具的公允价值计量。

权益工具的公允价值，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》确定。

《企业会计准则第11号——股份支付》第五条：

授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（一）：

除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付或者现金结算的股份支付，企业在授予日都不进行会计处理。

授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。

《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（二）1：

等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期；（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。

《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：

……企业在确定权益工具授予日的公允价值时，应当考虑股份支付协议规定的可行权条件中的市场条件和非可行权条件的影响。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。

案例2-2 股份支付授予日的确定

企业在实施股份支付计划时，往往需要经过草案拟定、草案审议、协议签订、职工缴款、方案实施等环节，以哪个时间节点作为股份支付授予日，影响到股份支付工具公允价值的计量，并最终影响企业因股份支付所产生的成本费的确认时点或期间、计量金额等会计信息的准确性。

一、案例背景

甲公司于2x16年3月设立，实际控制人兼总经理A持有100% 股权。2x16年4月，A设立了乙企业（有限合伙企业），将甲公司14%的股权转让给乙企业，将乙企业作为甲公司员工的股权激励持股平台，并制定了股权激励计划。2x17至2x18年，A陆续将其持有的乙企业股份转让给实际激励对象，实际激励对象缴款后，乙企业办理了工商变更登记。

甲公司股权激励事项的流程如下：

（1）乙企业取得甲公司股份的决议经甲公司股东会审议通过，相关工商登记手续等已办妥；（2）股权激励方案的详细内容、具体激励名单及数量，经甲公司总经理和股东会审批通过；（3）持股平台（乙企业）与激励对象签订股权激励协议；（4）激励对象缴款；（5）乙企业办妥工商变更登记。

甲公司将股权激励方案通过股东会审议日作为股份支付的授予日。

问题：甲公司关于股份支付授予日的确定是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

本案例中，上述股权激励事项流程（1）和（2）的完成，仅代表该协议获得甲公司股东大会或类似机构的批准，甲公司接受了股权激励方案及名单，但不代表激励对象已经接受这些条款和条件。只有持股平台（乙企业）与激励对象签订了股权激励协议，才代表甲公司与激励对象就股份支付的协议条款和条件已达成一致，因此，甲公司应将流程（1）、（2）、（3）均完成的孰晚时点，确定为股份支付授予日。

2．案例结论

综上分析，根据股份支付准则等有关规定，甲公司以股权激励方案通过股东会审批日作为股份支付授予日的做法并不恰当。授予日的确定需要同时满足两个条件：（1）企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致；（2）该协议获得股东大会或类似机构的批准。因此，企业应当将上述两个条件均完成的孰晚时间，确定为授予日。

三、案例启示

企业在确定股份支付授予日时，应严格遵循《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第五条，以及《企业会计准则讲解2010》中的相关规定。

实务中，股份支付协议条款和条件涉及多个方面，包括被授予方的确定、激励模式的确定、授予权益工具数量的确定、授予价格的确定、行权条件的确定等，企业与职工或其他方往往对协议中的某些条款和条件一时无法达成一致。例如，对于预留的股份类别、激励对象名单、激励对象能够获取的股份数量或者价格等未能确定，这些情形均表明双方未就股份支付的协议条款和条件达成一致。

实务中，股份支付协议批准和企业与职工或其他方就股份支付协议达成一致通常不同步，也没有严格的先后顺序。企业应当将协议批准日和协议达成一致日的孰晚日期确定为股份支付的授予日。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第五条，《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”等。

《企业会计准则第11号——股份支付》第五条：

授予后立即可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，应当在授予日按照权益工具的公允价值计入相关成本或费用，相应增加资本公积。

授予日，是指股份支付协议获得批准的日期。

《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”第一节股份支付概述：

……授予日是指股份支付协议获得批准的日期。其中“获得批准”，是指企业与职工或其他方就股份支付的协议条款和条件已达成一致，该协议获得股东大会或类似机构的批准。这里的“达成一致”是指，双方在对该计划或协议内容充分形成一致理解的基础上，均接受其条款和条件。如果按照相关法规的规定，在提交股东大会或类似机构之前存在必要程序或要求，则应履行该程序或满足该要求……

案例2-3 附有市场业绩条件的以权益结算股份支付的等待期判断

现代企业对职工采用股权激励的方式较为普遍。授予职工期权认股权证等衍生工具或其他权益工具，可以使职工以股东的身份参与企业决策，分享利润和承担风险，从而对职工进行激励或补偿。股权激励通常会约定服务期限或业绩条件，业绩条件又包括市场条件和非市场条件。实务中，企业对于如何根据服务期限和业绩条件来确定相应的等待期，有时容易判断错误。

一、案例背景

甲公司为上市公司，2x21年2月1日，按照5元/股的价格回购了本公司股份1000万股，并将回购的股份全部授予职工。甲公司在股份授予日的股票收盘价为5元/股。该股票期权的行权方案为： 被授予期权的职工，自2x21年2月1日起在该公司连续服务满1年，且甲公司股价较授予日增长50%，则享有按照授予日5元/股的价格向甲公司行权的权利。在确定行权等待期时，甲公司根据市场情况研判，认为其股价将在一年半以后较授予日上涨50%，因此将该期权在授予日的公允价值在一年半的等待期内确认股份支付费用。

问题：甲公司对职工股份支付等待期的确定是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

本案例中，甲公司职工股票期权要同时满足的两项行权条件中，“自2x21年2月1日起在该公司连续服务满1年”为服务期限条件，“甲公司股价较授予日增长50%”为业绩市场条件。根据《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称“股份支付准则”）第六条及《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”第二节三（二）1的相关规定，本案例中的等待期是指以上两项可行权条件得到满足的期间，而业绩市场条件不影响企业对预计可行权情况的估计，即市场条件不会影响等待期的确定，因此等待期应当仅以服务期限来确定。同时，只要职工满足了其他所有非市场条件，即本案例中1年的服务期限，则甲公司应当确认取得的职工服务。也就是说，无论1年后股价是否增长50%，甲公司均应当以1年的服务期限作为等待期确认股份支付相关成本或费用。

2．案例结论

综上所述，根据股份支付准则、《企业会计准则讲解2010》等有关规定，甲公司对职工股份支付等待期的确定不恰当。甲公司应该将期权在授予日的公允价值在1年的等待期内确认股份支付费用。

三、案例启示

企业在确定股份支付的等待期时，应该严格按照股份支付准则相关规定对可行权条件进行分析，判断其对等待期和预计可行权情况估计的影响。尤其需要注意业绩条件分为市场条件和非市场条件，两者对确定等待期的影响截然不同，市场条件不影响等待期的确定，而销售收入、净利润目标等非市场条件影响等待期长度的确定。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第六条，《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”等。

《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

《企业会计准则讲解2010》“第十二章 股份支付”第二节三（二）1．可行权条件：

等待期是指可行权条件得到满足的期间。企业根据国家有关规定实施股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。

市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平职工可相应取得多少股份的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，应考虑股份支付协议规定的可行权条件中市场条件和非可行权条件的影响。但市场条件是否得到满足，不影响企业对预计可行权情况的估计。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。企业在确定权益工具在授予日的公允价值时，不考虑非市场条件的影响。但非市场条件是否得到满足，影响企业对预计可行权情况的估计。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件（如利润增长率、服务期限等），企业就应当确认已取得的服务。股份支付存在非可行权条件的，只要职工或其他方满足了所有可行权条件中的非市场条件（如服务期限等），企业应当确认已得到服务相对应的成本费用。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

案例2-4 附多个可行权条件的股份支付计划的会计处理

实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，实务中存在不同做法。部分企业因未能准确识别股份支付计划中包含的多个可行权条件，导致费用估算错误、相关会计处理不符合准则规定等问题。

一、案例背景

2x17年3月1日，A公司授予公司某高管200份股票期权，该股票期权在授予日的公允价值为30元/股。该股份支付计划约定，如果在可行权日未达到可行权条件，相应部分的股票期权将作废，其他相关约定如表2-1所示：

表2-1

可行权日期	可行权条件	可行权数量
2x18年3月1日	（1）2x17年收入较2x16年增长20%； （2）至2x18年3月1日持续在职	100股
2x19年3月1日	（1）2x18年收入较2x17年增长10%； （2）至2x19年3月1日持续在职	100股

该高管于2x15年1月1日与A公司签订了5年期劳动合同，合同设有高额的离职违约金条款，A公司合理预计该高管在2x19年12月31日前不会离职。2x17年12月31日，财务数据显示，A公司2x17年实际收入较2x16年增长15%，同时，预测2x18年收入较2x17年增长超过10%。2x18年3月31日，由于股价持续下跌，该股票期权的行权价已高于股价，经董事会和股东会批准，A公司取消了对该高管的股票期权激励计划。

A公司的会计处理如下：

（1）2x17年3月1日，A公司预计所有业绩条件均能够实现，且该高管在2x19年12月31日前不会离职，并据此计算了该股票期权激励计划在每月应当确认的股份支付费用为250元（200股×30元/股÷24个月）；

（2）截至2x17年12月31日，A公司已经累计确认股份支付费用和资本公积2500元（250元/月×10个月）；

（3）截至2x18年3月31日，A公司已经累计确认股份支付费用和资本公积3250元（250元/月×13个月）；

（4）2x18年3月31日，A公司取消对该高管的股票期权激励计划，并确认当期股票期权激励费用2750元（200股×30元/股- 3250元）。

问题：A公司关于上述股票期权激励计划的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

本案例中，2x17年3月1日A公司授予高管200份股票期权，并针对2x18年3月1日可行权的100股（以下简称“第一批次股票期权”）和2x19年3月1日可行权的100股（以下简称“第二批次股票期权”）分别设置了不同的可行权条件，因此，A公司应分别考虑两部分股票期权的可行权条件，合理确定其各自的等待期。

（1）授予日的处理。

在授予日，企业应根据企业会计准则的相关规定和股份支付计划约定的条件，确定等待期，并据此计算每月应当确认的股份支付费用。根据《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号，以下简称“股份支付准则”）第六条的规定，等待期是指可行权条件得到满足的期间。本案例中，第一批次股票期权的可行权条件包括服务期限条件和业绩条件，即2x18年3月1日员工持续在职，且2x17年收入较2x16年增长20%，由此可以确定第一批次股票期权的等待期为1年（2x17年3月1日至2x18年3月1日）。同样地，第二批次股票期权可行权条件中的业绩条件是2x18年收入较2x17年增长10%，服务期限条件是至2x19年3月1日员工持续在职，因此，第二批次股票期权的等待期为2年（2x17年3月1日至2x19年3月1日）。

在确定等待期后，A公司于授予日应当进行表2-2所示计算：

表2-2

可行权日期	等待期	可行权部分	每月应确认的股份支付费用
2x18年3月1日	1年	100股	100股×30元/股÷12个月=250元/月
2x19年3月1日	2年	100股	100股×30元/股÷24个月=125元/月

（2）2x17年12月31日的会计处理。

本案例中，对于第一批次股票期权，由于A公司2x17年实际收入较2x16年仅增长15%，未达到约定的第一批次股份支付可行权条件“2x17年收入较2x16年增长20%”，导致该高管的第一批次股票期权激励计划不能行权，A公司应冲回前期已确认的股份支付费用和资本公积2500元（250元/月x10个月）。

对于第二批次股票期权，2x17年12月31日，由于A公司预计第二批次股票期权激励计划的业绩条件能够达到，因此，应根据预计可行权股份数量的最佳估计（100股）在2年等待期内继续确认费用。

（3）2x18年3月31日的会计处理。

2x18年3月31日，A公司取消对该高管的股票期权激励计划。对于第一批次股票期权，该部分股票期权激励计划已经到期，属于未满足可行权条件而被取消的情形，而非“在等待期内取消授予的权益工具”的范围，因此，在2x18年3月31日，A公司不必就这部分股票期权进行额外的会计处理。

对于第二批次股票期权，截至2x18年3月31日，A公司应累计确认股份支付费用1625元（125元/月x13个月），且该批次股票期权尚处于等待期，A公司在该批次股票期权激励计划并非实际没有满足非市场业绩条件的情况下将其提前终止，A公司应当对取消的第二批次股票期权作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。因此，A公司应确认当期股份支付费用1375元（100股×30元/股-1625元），同时确认同等金额的资本公积。

2．案例结论

综上所述，根据股份支付准则、《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）等有关规定，由于A公司未对两个批次的股票期权的可行权条件进行分别考虑，导致对第一批次股票期权的等待期确定不合理，进而在后续的会计处理中出现以下错误：一是在授予日未能正确估算每月应确认的股份支付费用；二是在2x17年业绩条件未满足的情况下继续摊销确认第一批次股份支付费用；三是在2x18年3月31日取消股票期权激励计划时将不同可行权条件的股票期权全部作为取消处理，确认过多股权激励费用。因此，A公司关于股票期权激励计划的相关会计处理是不恰当的。

三、案例启示

实务中，部分企业在实施股份支付计划时采取“一次授予、分批行权”的方式，对于此类股份支付计划的会计处理，企业应对不同批次的股份支付计划的可行权条件进行分别考虑，合理确定其各自的等待期，并进行相应的会计处理。

此外，实务中因业绩下滑、股价下跌、企业战略转型等各种原因，企业取消股权激励计划的情况时有发生。在附多个可行权条件的股份支付计划被取消的业务中，企业应审慎分析股份支付计划的协议条款，避免因忽略相关文件中的一些条款，未能准确识别出一次授予、分批达到可行权条件的股份支付计划，导致未能对同一股份支付计划中的不同可行权条件进行分别考虑。特别值得注意的是，只有在等待期内取消授予权益工具的情形下（因未满足可行权条件而被取消的除外），企业才能对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第11号——股份支付》（财会〔2006〕3号）第六条，《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》（财会〔2006〕18号） “二、股份支付的处理”（二），《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。

《企业会计准则第11号——股份支付》第六条：

完成等待期内的服务或达到规定业绩条件才可行权的换取职工服务的以权益结算的股份支付，在等待期内的每个资产负债表日，应当以对可行权权益工具数量的最佳估计为基础，按照权益工具授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关成本或费用和资本公积。

在资产负债表日，后续信息表明可行权权益工具的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在可行权日调整至实际可行权的权益工具数量。

等待期，是指可行权条件得到满足的期间。

对于可行权条件为规定服务期间的股份支付，等待期为授予日至可行权日的期间；对于可行权条件为规定业绩的股份支付，应当在授予日根据最可能的业绩结果预计等待期的长度。

可行权日，是指可行权条件得到满足、职工和其他方具有从企业取得权益工具或现金的权利的日期。

《<企业会计准则第11号——股份支付>应用指南》“二、股份支付的处理”（二）：

股份支付在授予后通常不可立即行权，一般需要在职工或其他方履行一定期限的服务或在企业达到一定业绩条件之后才可行权。

业绩条件分为市场条件和非市场条件。市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价至少上升至何种水平才可行权的规定。非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。

等待期长度确定后，业绩条件为非市场条件的，如果后续信息表明需要调整等待期长度，应对前期确定的等待期长度进行修改；业绩条件为市场条件的，不应因此改变等待期长度。对于可行权条件为业绩条件的股份支付，在确定权益工具的公允价值时，应考虑市场条件的影响，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已取得的服务。

1．等待期内每个资产负债表日，企业应将取得的职工提供的服务计入成本费用，计入成本费用的金额应当按照权益工具的公允价值计量。

对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动；对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。

对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。对于授予的不存在活跃市场的期权等权益工具，应当采用期权定价模型等确定其公允价值，选用的期权定价模型至少应当考虑以下因素：（1）期权的行权价格；（2）期权的有效期：（3）标的股份的现行价格；（4）股价预计波动率；（5）股份的预计股利；（6）期权有效期内的无风险利率。

2．等待期内每个资产负债表日，企业应当根据最新取得的可行权职工人数变动等后续信息作出最佳估计，修正预计可行权的权益工具数量。在可行权日，最终预计可行权权益工具的数量应当与实际可行权数量一致。

根据上述权益工具的公允价值和预计可行权的权益工具数量，计算截至当期累计应确认的成本费用金额，再减去前期累计已确认金额，作为当期应确认的成本费用金额。

《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：

……在等待期内如果取消了授予的权益工具，企业应当对取消所授予的权益性工具作为加速行权处理，将剩余等待期内应确认的金额立即计入当期损益，同时确认资本公积。职工或其他方能够选择满足非可行权条件但在等待期内未满足的，企业应当将其作为授予权益工具的取消处理。

案例2-5 附限售期条款的股份支付计划的可行权条件判断

在股份支付计划中纳人限售期条款是常见的实务做法。在对此类股份支付计划进行会计处理时，对于限售期条款是否属于可行权条件、如何确定服务期等问题的判断往往容易产生偏差。

一、案例背景

甲公司于2x11年7月向公司高级管理人员授予500万股限制性股票，授予价格为5元/股，锁定期为3年。股份支付计划的主要约定如下：

（1）激励对象在授予日按照授予价格出资购买限制性股票。

（2）如果激励对象自授予日起为公司服务满3年，可一次性解锁限制性股票。

（3）自解锁限制性股票之日起的6个月内（限售期），激励对象不得转让该股票。

（4）如果激励对象自授予日起服务未满3年6个月，甲公司按照授予价格5元/股回购限制性股票。

在确定限制性股票公允价值时，甲公司将6个月的限售期作为非可行权条件。

问题：甲公司将6个月的限售期作为非可行权条件处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

本案例中，6个月限售期属于可行权条件还是行权日后的非可行权条件，关键在于判断激励对象服务满3年后，企业是否得到其提供的服务、且该服务使其具有获取股份支付协议规定的权益工具的条件。从案例背景来看，激励对象服务期满3年即可解锁限制性股票，从法律形式而言，激励对象在服务期满3年并解锁限制性股票后即已获得所授予股票的所有权。但是，股份支付计划约定，如果激励对象在6个月的限售期期间离职，需要按授予价格回售限制性股票，这表明激励对象在限售期并未实际承担股价下跌的风险和享有股价上涨的收益，即激励对象尚未实质上拥有所授予的限制性股票，因此，该6个月限售期并不仅仅是对激励对象转让股票作出的时间限制，而是隐含的服务期，应视为可行权条件中服务期限条件的一部分。

假如股份支付计划约定，如果激励对象自授予日起服务满3年后获得限制性股票，在6个月的限售期内离职的，无需向甲公司按授予价格回售已获得的限制性股票，则表明6个月限售期内，虽然激励对象不能转让限制性股票，但激励对象已经实质上拥有限制性股票的所有权，该6个月限售期仅仅是对激励对象转让股票作出的时间限制，因而应将其作为非可行权条件处理。

2．案例结论

综上所述，根据《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）等有关规定，由于本案例中激励对象服务期满3年仅能解锁限制性股票，服务期满3年6个月才能实质上拥有限制性股票的所有权，因此，甲公司将6个月限售期作为非可行权条件的处理不恰当，应将其作为可行权条件进行处理。

三、案例启示

限售期条款是股份支付计划中的常见条款。在涉及限售期的股份支付计划中，识别隐含的可行权条件从而恰当地确定服务期是对股份支付计划进行会计处理的前提。企业在确定服务期时，不应仅根据股份支付计划中各个期间的名称简单判断，而应当按照实质重于形式的原则，结合服务期限条件的定义等作出合理判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则解释第3号》（财会〔2009〕8号）“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”等。

《企业会计准则解释第3号》“五、在股份支付的确认和计量中，应当如何正确运用可行权条件和非可行权条件？”：

答：企业根据国家有关规定实行股权激励的，股份支付协议中确定的相关条件，不得随意变更。其中，可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务、且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。可行权条件包括服务期限条件或业绩条件。服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。……

第3章 收入准则

案例3-1 定制信息系统开发服务的收入确认时点

收入是影响企业利润指标的重要因素，也是报表使用者最为关注的信息之一。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）不再区分销售商品、提供劳务、建造合同等具体交易形式，而是采用统一的收入确认模型，以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准，要求企业在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，与《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称“原收入准则”）按“风险报酬转移”来判断收入确认时点有较大不同，需要在实务应用中充分关注。

一、案例背景

A公司接受定制方B公司委托，为其定制开发一个生产信息系统。该系统包括2个子系统，相互联系较为紧密，单个子系统无独立功能，需2个子系统全部开发完成后才能投入使用。若A公司仅开发完成一个子系统，B公司无法从其他软件开发公司获得相关资源将该单个子系统投人使用。整个系统计划开发周期（包含试运行及系统终验）共计2年。开发过程所形成的全部信息存储于A公司的内部系统中，开发过程中形成的程序等所有权和知识产权归A公司所有。如果A公司被中途更换，新供应商需要重新执行信息系统定制相关工作。由于信息系统的定制化，A公司难以将该定制系统应用到其他定制方或者普通客户。在2个子系统开发完成后，A公司需要提供重大的开发服务将2个子系统整合为一个生产信息系统进行安装并试运行结束后，进行验收结算。相较于生产信息系统的定制开发过程，整个安装调试过程相对较短，大约只需要2周的时间。A公司销售的该生产信息系统无需升级服务也能正常使用。对于因定制方B公司原因导致业务终止的情形下，定制方B公司如何补偿A公司已发生的成本，双方未在合同中约定。从A公司已有的此类定制化信息系统违约历史经验来看，A公司能够获取的违约金仅能弥补已发生成本。

在会计处理时，A公司认为系统开发周期为2年，历时较长，因此按照时段法确认收入。

问题：A公司对该定制开发生产信息系统业务，按照时段法确认收入是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业首先需要判断对于包含2个子系统定制开发的生产信息系统是一项履约义务还是多项履约义务。根据收入准则第九条的规定，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。根据收入准则第十条的规定，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。在本案例中，对于生产信息系统的单个子系统来说，由于单个子系统均无独立功能，定制方B公司也无法将单个子系统与其他易于获得资源一起使用获益；由于2个子系统联系紧密，A公司需要提供重大的开发服务将两个子系统整合为生产信息系统交付给B公司，一个子系统的修改会导致另外一个子系统修改，两个子系统高度关联。因此，单个子系统不是可明确区分商品，定制每个子系统均不构成一项履约义务，定制2个子系统组成的生产信息系统应作为一项履约义务。

其次，企业应当判断履行定制开发信息系统的履约义务采用时点法还是时段法确认收入。收入准则第十一条规定了满足属于在某一时段内履行履约义务的三个条件，对本案例有关分析如下：第一，客户是否在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。本案例中，如果A公司被中途更换，新供应商需要重新执行信息系统定制相关工作，A公司在开发定制生产信息系统的过程中，定制方B公司不能取得并消耗A公司开发生产信息系统所带来的经济利益，因此A公司不满足时段法确认收入的第一个条件。第二，客户是否能够控制企业履约过程中在建的商品。A公司开发过程所形成的全部信息存储于A公司的内部系统中，开发过程中形成的程序等所有权和知识产权归A公司所有，定制方B公司实际上并未获得亦无权获得A公司开发过程中形成的成果。A公司在开发定制生产信息系统的过程中，定制方B公司不能控制A公司开发过程中的程序的所有权和知识产权，因此A公司不满足时段法确认收入的第二个条件。第三，企业履约过程中所产出的商品是否具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内是否有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。2个子系统及其构成的生产信息系统是A公司根据定制方B公司的要求所定制开发的信息系统。A公司难以将该定制系统应用到其他客户，因此定制生产信息系统具有“不可替代用途”。同时，A公司与定制方B公司并未在合同中约定，如因定制方B公司原因导致业务终止，定制方B公司应如何补偿A公司。根据A公司历史经验，此类定制化信息系统违约能够获取的违约金仅能弥补已发生成本，这表明A公司无权在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，A公司不满足时段法确认收入的第三个条件。综上，本案例中A公司的定制开发信息系统的履约义务不满足时段法确认收入的三个判断条件中的任意一个，该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司对该定制开发生产信息系统业务按照时段法确认收入是不恰当的。A公司定制开发生产信息系统开发的履约义务，不满足采用时段法确认收入的条件，A公司应按照时点法确认收入。

三、案例启示

收入确认时点影响到企业特定会计期间的收入金额，进而对利润表中的多个指标产生影响。企业在判断收入确认时点时，应当严格遵循收入准则的规定。本案例中，A公司仅根据系统开发周期时间较长，就采用时段法确认收入，对收入准则下以“控制权转移”作为收入确认时点的判断标准有理解上的偏差。

企业应当按照收入准则相关规定，结合与客户订立的合同，正确识别合同中单项履约义务，并判断每个单项履约义务是否满足时段法的三个条件。如果满足三个条件之一，则采用时段法确认收入；否则，采用时点法确认收入。

根据《中华人民共和国会计法》第二十六条等有关要求，企业不得推迟或者提前确认收入。实务中，个别企业为了提升经营业绩和达到考核指标，可能倾向于提前确认收入，有的企业为了平滑收入和利润，则倾向于推迟确认收入，对此也需充分关注。企业应当在理解掌握收入准则的基础上，根据交易或事项的经济业务实质，对收入确认时点进行恰当的判断和会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第九条、第十条和第十一条等。

《企业会计准则第14号——收入》第九条：

合同开始日，企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一时段内履行，还是在某一时点履行，然后，在履行了各单项履约义务时分别确认收入。

履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。履约义务既包括合同中明确的承诺，也包括由于企业已公开宣布的政策、特定声明或以往的习惯做法等导致合同订立时客户合理预期企业将履行的承诺。企业为履行合同而应开展的初始活动，通常不构成履约义务，除非该活动向客户转让了承诺的商品。

企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同的、可明确区分商品的承诺，也应当作为单项履约义务。

转让模式相同，是指每一项可明确区分商品均满足本准则第十一条规定的、在某一时段内履行履约义务的条件，且采用相同方法确定其履约进度。

《企业会计准则第14号——收入》第十条：

企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：

（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；

（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：

1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。

2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。

3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。

《企业会计准则第14号——收入》第十一条：

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务：否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

案例3-2 系统集成业务提供整套解决方案的收入确认

随着我国数字经济发展战略的确立和实施，集成先进制造技术、信息技术和智能技术的智能制造设备成为当前制造业企业的创新升级方向。大型智能制造设备通常需要根据客户需求进行定制、开发、生产和部署，需要花费较长一段时间才能完成。在《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）下，对智能制造设备相关业务如何确认收入是行业关注的焦点之一。

一、案例背景

A公司主营业务为各类智能制造装备的研发、生产和销售，现阶段主要为国内外中高端汽车生产企业及汽车零部件生产企业提供智能自动化生产线。A公司与B汽车厂签订平台电池装配智能自动化生产线的销售合同，提供智能自动化生产线的主要业务流程和节点主要包括：

（1）A公司与B汽车厂签订智能自动化生产线合同并获得双方审批。（2）A公司根据B汽车厂的需求进行生产线设计，完成后取得B汽车厂的认可。（3）A公司在自有厂房制造生产线所需设备，其中少量设备零件外购，同时对生产线部分智能软件进行定制化改造，并与完工后的设备集成在一起销售给B汽车厂。如果A公司被中途更换，其他供应商无法利用A公司已完成工作，而需要重新执行相关工作。（4）B汽车厂接到A公司完工通知，在A公司场地内对整条生产线进行验收。该次验收指的是B汽车厂根据技术协议的有关条款对技术参数等详细查验。（5）A公司将整条生产线在B汽车厂场地内重新装配调试至可试样状态，即完成安装调试。相较于智能自动化生产线的定制生产过程，整个安装调试过程相对较短。（6）在安装调试完成后，B汽车厂对智能生产线进行验收，出具验收合格证明。该智能自动化生产线的设计、软件开发、硬件生产、系统集成不满足分别识别为单项履约义务的条件，整体属于一项履约义务。

B汽车厂组织验收并按照合同约定分阶段付款，其中预付款比例为合同价款的3%，整条生产线验收时付款比例为合同价款的30%，完成安装调试时付款比例为合同价款的40%，批量试生产系统验收合格时付款比例为合同价款的7%，量产验收合格时付款比例为合同价款的20%。如果B汽车厂违约，需支付合同价款10%的违约金。A公司认为提供智能自动化生产线业务跨度时间长、合同款项分阶段收取，因而采用时段法确认收入。

问题：A公司对于提供智能自动化生产线按照时段法确认收入是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

收入准则规定了在某一时段确认收入的判断标准，并明确规定如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。本案例中，首先判断A公司提供智能自动化生产线的履约义务是否满足某一时段履约义务的条件。

根据收入准则第十一条的规定，属于在某一时段内履行履约义务需要满足下列三个条件之一：（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

对于A公司而言，按照以上三个条件依次分析：第一，如果A公司被中途更换，其他供应商无法利用A公司已完成的工作。所以，B汽车厂在A公司履约的同时并未取得并消耗A公司履约所带来的经济利益。第二，A公司硬件制造、软硬件集成等主要生产过程是在A公司场地内进行；整个安装调试过程在B汽车厂场地内进行，相较于智能自动化生产线的定制生产过程，整个安装调试过程相对较短。因此，B汽车厂不能控制A公司履约过程中在建的智能自动化生产线。第三，A公司在履约过程中，根据B汽车厂的需求开发的软件、制造的硬件所集成的生产线为B汽车厂所定制，具有不可替代用途，但是，B汽车厂按照合同约定分阶段付款，预付款仅为合同价款的3%，后续进度款仅在相关节点达到及终验时才支付，且如果B汽车厂违约，仅需支付合同价款10%的违约金，表明A公司并不能在整个合同期内任一时点就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项。因此，该智能自动化生产线不满足属于在某一时段内履行履约义务的三个条件中的任意一个。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司对于上述提供智能自动化生产线按照时段法确认收入是不恰当的，A公司应当按照时点法确认收入。

三、案例启示

系统集成业务在实务中较为常见，判断采用时段法还是时点法确认收入，应当严格按照收入准则第十一条等规定，分析是否满足某一时段履行履约义务三个条件之一，如满足三个条件之一，则属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务。

实务中，系统集成业务跨度时间较长，部分企业采用时段法确认收入，以达到提前确认收入的目的。通常来说，系统集成业务相对较为复杂，企业不能仅凭业务跨度时间长而采用时段法确认收入，企业应当严格按照收入准则的控制权转移模型及有关判断条件，综合考虑所有事实和情况，对是否属于在某一时段内履行履约义务作出恰当的判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第十一条等。

《企业会计准则第14号——收入》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

《企业会计准则第14号——收入》第十一条：

满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行履约义务；否则，属于在某一时点履行履约义务：

（一）客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益。

（二）客户能够控制企业履约过程中在建的商品。

（三）企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项。

具有不可替代用途，是指因合同限制或实际可行性限制，企业不能轻易地将商品用于其他用途。

有权就累计至今已完成的履约部分收取款项，是指在由于客户或其他方原因终止合同的情况下，企业有权就累计至今已完成的履约部分收取能够补偿其已发生成本和合理利润的款项，并且该权利具有法律约束力。

案例3-3 售后代管商品安收入确认的判断

售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。在售后代管商品业务中，何时确认收入是实务难点。

一、案例背景

2x20年12月1日，甲公司与乙公司签订商品销售合同，合同约定，甲公司需向乙公司交付其在市场上销售的A商品（通用性产品），合同总价款为100万元（不含增值税），合同生效之日起5日内乙公司应支付全部货款。2x20年12月5日，乙公司支付了全部货款。

2x20年12月31日，乙公司反馈其自身缺少仓储空间，双方协商后决定由甲公对该批A商品代为保管，同时由乙公司向甲公司开具声明函，确认代管商品的使用、收益和处分的权利已归乙公司所有，且该商品的主要风险报酬自开具声明函日起全部转移至乙公司，乙公司拥有该批A商品的法定所有权；同时，甲公司应在2x21年第一季度按照乙公司指令随时安排发货，甲公司对保管期限内发生的一切风险不承担责任。甲公司库房中代乙公司保管的A商品和其他批次A商品一起存放并统一管理，未明确识别，并可以相互替换。

2x21年1月9日，甲公司根据乙公司指令，将代管的A商品运送至乙公司指定的地点，乙公司检验后签收。甲公司销售A商品满足按照某一时点确认收入的条件。2x20年12月31日，甲公司将收到的全部货款100万元确认为收入。

问题：在2x20年12月31日，甲公司将100万元的合同价款确认为收入的处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业应当根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条和第十三条的规定，在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，应当考虑客户对商品的付款义务、法定所有权、实物占有、风险和报酬转移、验收商品及其他表明客户已取得商品控制权的迹象。同时，企业应当根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》（以下简称“收入准则应用指南”）有关售后代管商品安排的规定，即该安排必须具有商业实质、属于客户的商品必须能够单独识别、该商品可以随时交付给客户、企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户等四个条件，综合分析判断客户何时取得相关商品控制权。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。

本案例中，甲公司与乙公司在2x20年12月1日签订了商品销售合同并在5日内收到100万元销售款，在2x20年12月31日根据乙公司指示代其保管A商品，直到2x21年1月9日交付给客户验收前，该批A商品由甲公司代为保管。这一业务属于售后代管商品安排。对本案例从如下两个方面进行考虑：

一是从收入准则第十三条列举的相关迹象综合分析判断乙公司是否取得A商品控制权。根据收入准则第十三条的规定，对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入，在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：①企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。②企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。③企业已将商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。④企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。⑤客户已接受该商品。⑥其他表明客户已取得商品控制权的迹象。在本案例中，乙公司在2x20年12月31日就A商品已付款，拥有A商品的法定所有权，同时乙公司通过声明函约定其享有对A商品占有、使用、收益和处分的权利：但是乙公司在2x21年1月9日验收后才实物占有A商品。因此，仅从上述迹象难以判断出具体转移商品控制权的时点。

二是从收入准则应用指南有关售后代管商品安排列举的四项条件进一步判断乙公司是否取得A商品控制权。根据收入准则应用指南“四、关于收入的确认”（三）2（3）有关售后代管商品安排的规定，在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取了该商品的控制权：①该安排必须具有商业实质；②属于客户的商品必须能够单独识别；③该商品可以随时交付给客户；④企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。本案例中，2x20年12月31日，由于乙公司缺乏仓储空间，甲公司应乙公司要求，经双方协商后代为保管乙公司购买的A商品，且甲公司应根据乙公司指令能够随时交付该批A商品，因此，该代管安排具有商业实质。从甲公司收到乙公司声明函（2x20年12月31日）起，甲公司在保管的过程中把A商品和其他批次销售的A商品一并存放，未明确识别，且考虑到A商品具有通用性，A商品能够与其他批次商品互相替换，不满足收入准则应用指南中的“2属于客户的商品必须能够单独识别”和“企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户”的条件。因此，在2x20年12月31日，乙公司并未取得A商品的控制权，甲公司不应确认收入。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，2x20年12月1日乙公司与甲公司签订合同日和2x20年12月31日乙公司向甲公司开具声明函的时点，都不是客户取得商品控制权的时点。2x21年1月9日甲公司将A商品实际交付给乙公司，且乙公司已经验收接受该商品时，表明乙公司能够主导甲公司所销售A商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。乙公司取得A商品控制权的日期为2x21年1月9日，甲公司应在该日确认收入。

三、案例启示

企业判断售后代管商品安排业务中客户是否取得商品控制权的时点时，应当严格遵循收入准则第四条、第十三条和收入准则应用指南等相关规定进行会计处理。本案例中，甲公司未能作出正确判断，导致收入确认时点判断错误，提前确认收入。

售后代管商品安排业务有时是商业中购买方和销售方互利的业务安排，购买方需要备货，但没有仓库条件或者其他特殊要求需要暂放在厂商仓库，而销售方能够实现销售。但在实务中，有的企业通过售后代管商品安排虚增收入，影响到会计信息的真实性。

在售后代管商品安排下，企业除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象外，还应当关注该业务是否同时满足售后代管商品安排有关收入确认的四个条件。需要强调的是，在判断商品控制权转移的迹象时，并没有哪一个或哪几个迹象是决定性的，企业应当根据合同条款和交易实质进行分析，综合判断其是否将商品的控制权转移给客户以及何时转移的，从而确定收入确认的时点。需要注意的是，如果同时满足有关售后代管商品安排的四个条件、客户已取得相关商品的控制权时，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务（例如向客户提供保管服务等）。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第十三条《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”（三）2（3）等。

《企业会计准则第14号——收入》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

《企业会计准则第14号——收入》第十三条：

对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。在判断客户是否已取得商品控制权时，企业应当考虑下列迹象：

（一）企业就该商品享有现时收款权利，即客户就该商品负有现时付款义务。

（二）企业已将该商品的法定所有权转移给客户，即客户已拥有该商品的法定所有权。

（三）企业已将该商品实物转移给客户，即客户已实物占有该商品。

（四）企业已将该商品所有权上的主要风险和报酬转移给客户，即客户已取得该商品所有权上的主要风险和报酬。

（五）客户已接受该商品。

（六）其他表明客户已取得商品控制权的迹象。

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”（三）2（3）：

售后代管商品是指根据企业与客户签订的合同，已经就销售的商品向客户收款或取得了收款权利，但是直到在未来某一时点将该商品交付给客户之前，仍然继续持有该商品实物的安排。实务中，客户可能会因为缺乏足够的仓储空间或生产进度延迟而要求与销售方订立此类合同。在这种情况下，尽管企业仍然持有商品的实物，但是，当客户已经取得了对该商品的控制权时，即使客户决定暂不行使实物占有的权利，其依然有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。因此，企业不再控制该商品，而只是向客户提供了代管服务。

在售后代管商品安排下，除了应当考虑客户是否取得商品控制权的迹象之外，还应当同时满足下列四项条件，才表明客户取得了该商品的控制权：一是该安排必须具有商业实质，例如，该安排是应客户的要求而订立的；二是属于客户的商品必须能够单独识别，例如，将属于客户的商品单独存放在指定地点；三是该商品可以随时交付给客户；四是企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。实务中，越是通用的、可以和其他商品互相替换的商品，越有可能难以满足上述条件。

需要注意的是，如果在满足上述条件的情况下，企业对尚未发货的商品确认了收入，则企业应当考虑是否还承担了其他的履约义务，例如，向客户提供保管服务等，从而应当将部分交易价格分摊至该履约义务。

案例3-4 采用产出法确定履约进度时如何确认计入当期损益的合同成本

完工百分比法是原《企业会计准则第15号——建造合同》（财会〔2006〕3号，以下简称原建造合同准则”）根据合同完工进度确认合同收入与合同费用的方法。根据原建造合同准则，在资产负债表日，企业按照合同预计总成本乘以完工进度扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）规定，自2021年1月1日起执行企业会计准则的企业均需执行该准则，不再执行原建造合同准则。对于在某一时段内履行的履约义务，收入准则要求采用产出法或者投入法确定合同的履约进度并确认收入，并规定了合同履约成本确认为资产的条件，以及后续应采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础进行摊销，计入当期损益。但是，实务中按照原建造合同准则的惯性思维核算合同费用的现象仍然存在，需要引起重视。

一、案例背景

2x21年7月1日，甲公司与客户签订合同，为其建造一栋办公楼，建造期为3年，合同总价款为500万元，预计总成本为400万元。假定该合同仅包含一项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务。甲公司采用产出法确定履约进度。2x21年12月31日，甲公司已经完成地基建设，通过合理方法确定采用产出法下的履约进度为42%，实际发生的成本为200万元，且仅与已完成的地基建设相关，不考虑其他因素。甲公司按照预计总成本乘以履约进度计算的金额168万元（400万元×42%）作为营业成本，计入2x21年当期损益。

问题：甲公司按照预计总成本乘以履约进度的金额作为营业成本计入2x21年当期损益是否怡当？

二、案例解析

1．案例分析

根据收入准则的相关规定，履约进度是用来反映企业在某一时段内履行履约义务的进度，可以采用产出法或投入法确定。根据收入准则第十二条规定，对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投人法确定恰当的履约进度。产出法是用于收入确认中确定履约进度的方法，而不是用于确认成本或费用的方法。

关于企业履行合同发生的成本是确认为一项资产还是计入当期损益，收入准则第二十六条和第二十七条分别进行了规定。本案例中，甲公司的建造业务属于一段时间内履行的履约义务，即控制权在一段时间内持续转移给客户。由于实际发生的成本200万元仅与已完成的地基建设相关（与履约义务中已履行部分相关），该成本并未增加甲公司未来建造办公楼其他部分的资源（未来用于履行履约义务的资源），因此不满足收入准则第二十六条确认为一项资产的条件。同时，地基部分的建设工作已经完成，地基建设实际发生的成本为与履约义务中已履行的部分（即地基建设）相关的支出，即该支出与甲公司建造办公楼中已履行部分相关，因此，根据收入准则第二十七条规定，应将地基部分实际发生的成本（200万元）计入当期损益。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，本案例中甲公司在确定作为营业成本计入2x21年当期损益的金额时，按照预计总成本乘以履约进度计算的金额168万元（400万元x42%）是不恰当的，应当将属于与履约义务中已履行部分相关的支出（即地基部分实际发生的成本200万元）计入2x21年当期损益。

三、案例启示

企业确定相关的合同成本时，应当按照收入准则第二十六条和第二十七条规定判断其发生时是确认为一项资产，还是计入当期损益。

实务中，有的企业把收入准则根据履约进度确定收入的方法简单等同于原建造合同准则的完工百分比法是不恰当的。原建造合同准则下，对于建造合同按照合同预计总成本乘以完工进度的结果扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认当期合同费用（计入当期损益）的做法，并不符合收入准则的相关规定。

收入准则对2006年发布的原收入准则和原建造合同准则进行了修订，规定了统一的收入确认模型，并规定了履行合同的相关成本确认为资产的条件。企业应当严格按照收入准则的规定，正确判断为履行与客户的合同而发生的履约成本是满足资本化条件确认为一项资产，还是在发生时计入当期损益。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十二条、第二十六条和第二十七条等。

《企业会计准则第14号——收入》第十二条：

对于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在该段时间内按照履约进度确认收入，但是，履约进度不能合理确定的除外。企业应当考虑商品的性质，采用产出法或投入法确定恰当的履约进度。其中，产出法是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度；投入法是根据企业为履行履约义务的投入确定履约进度。对于类似情况下的类似履约义务，企业应当采用相同的方法确定履约进度。

当履约进度不能合理确定时，企业已经发生的成本预计能够得到补偿的，应当按照已经发生的成本金额确认收入，直到履约进度能够合理确定为止。

《企业会计准则第14号——收入》第二十六条：

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（一）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（二）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源：

（三）该成本预期能够收回。

《企业会计准则第14号——收入》第二十七条：

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（一）管理费用。

（二）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中。

（三）与履约义务中已履行部分相关的支出。

（四）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

案例3-5 收入确认中现金返利的会计处理

销售返利是厂家或供货商为了刺激销售，提高客户或经销商（代理商）的采购积极性而采取的一种常见商业操作模式。“返利”通常有实物返利和现金返利两种模式。现金返利在《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2006〕3号，以下简称“原收入准则”） 没有明确规定，实务中，有些企业基于返利的目的是促销，而将其作为销售费用处理。《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）对可变对价和应付客户对价等作出了明确规定，从而使现金返利的会计处理有了更为明确的准则依据。然而，实务中部分企业仍然沿用原来的做法进行会计处理，不符合收入准则的规定，对此需要引起注意。

一、案例背景

甲公司为一家生产医疗器械的企业，并且已从2018年起执行收入准则。2x20年1月1日，甲公司与客户乙公司签订合同，向乙公司销售某医疗器械产品。合同约定，如乙公司当年的采购额（不含税，本案例下同）达到1000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的返利，返利于次年以现金方式返还乙公司。2x20年1月1日，基于乙公司近几年实施采购的规模和乙公司经营情况等因素，甲公司预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元。2x20年第1季度末、第2季度末、第3季度末，乙公司当年累计实际采购额分别为350万元、600万元、900万元，甲公司未对返利进行会计处理。2x20年第4季度末，乙公司当年累计实际采购额达1100万元。2x20年末，甲公司确认当年销售收入为1100万元，相应预提应付乙公司返利33万元，并确认销售费用33万元。

问题：甲公司对上述业务确定的2x20年销售收入和销售费用的金额是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业在涉及现金返利时如何进行会计处理，应当遵循收入准则等规定。根据收入准则第十五条的规定，在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。根据收入准则第十九条的规定，企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

本案例中，甲公司向乙公司销售商品，乙公司是甲公司的客户。合同中约定，当客户乙公司当年的累计采购额达到1000万元，则甲公司向乙公司提供采购额3%的现金返利。甲公司应付客户乙公司的现金返利，属于收入准则第十九条规定的应付客户对价。由于甲公司向乙公司支付返利并不是为了（实质上也没有）从乙公司取得销售产品之外的其他可明确区分的商品，因此，甲公司支付给乙公司的现金返利应当冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入。即甲公司在确认2x20年的销售收入时，应将销售返利33万元冲减当期收入，而不应确认为销售费用。

本案例中，还需要关注的是现金返利冲减收入的时点。由于甲公司向客户乙公司支付的现金返利实际是对交易价格的调整，且现金返利是否支付以及支付的金额取决于乙公司的实际采购情况，因此该应付客户对价中包含可变金额。根据《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”中有关应付客户对价的规定，应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。根据收入准则第十六条的规定，合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。甲公司应当于每个资产负债表日，按照收入准则关于可变对价的规定合理估计返利对交易价格的影响并进行会计处理，即每季度末均应考虑返利对收入确认金额的影响，而不是等到年末才一次性冲减当期收入。

由于2x20年1月1日甲公司已经能够预计乙公司在2x20年度采购额很可能可以达到1000万元，甲公司在第1季度、第2季度、第3季度确认收入时就应按照最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，分别按扣除应付乙公司现金返利（乙公司当年累计实际采购额的3%）后的金额确认当期收入，而不应等到第4季度乙公司当年累计实际采购额达到1000万元时，再将累计应付返利一次性冲减当期收入。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司对客户乙公司的销售返利33万元属于应付客户对价，且返利的支付不是为了向客户取得其他可明确区分商品；同时该应付客户对价中包含可变金额，甲公司应当按照收入准则中应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。因此，甲公司就本案例中的业务确认2x20年销售收入1100万元和销售费用33万元是不恰当的，甲公司不应确认销售费用，而应当将33万元的应付客户对价冲减当期销售收入，冲减之后2x20年确认的销售收入应为1067万元。

三、案例启示

现金返利是一种常见的商业行为，客户或经销商（代理商）在一定市场、一定时间范围内达到指定的采购额，采购厂家或供应商将按采购额的一定比例给予现金奖励。原收入准则下，实务中一些企业的做法是等到客户实际采购额达标时才进行会计处理，并将其计入销售费用。收入准则下，对现金返利如何进行会计处理有了更明确的规定，企业应当根据应付客户对价和可变对价的相关规定进行会计处理。但是，实务中部分企业未充分关注收入准则关于应付客户对价等的相关规定，仍沿用了原处理方法，导致现金返利会计处理错误。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第十五条、第十六条和第十九条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“、关于收入的计量”（一）4等。

《企业会计准则第14号——收入》第十五条：

企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素的影响。

《企业会计准则第14号——收入》第十六条：

合同中存在可变对价的，企业应当按照期望值或最可能发生金额确定可变对价的最佳估计数，但包含可变对价的交易价格，应当不超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。企业在评估累计已确认收入是否极可能不会发生重大转回时，应当同时考虑收入转回的可能性及其比重。

每一资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价金额。可变对价金额发生变动的，按照本准则第二十四条和第二十五条规定进行会计处理。

《企业会计准则第14号——收入》第十九条：

企业应付客户（或向客户购买本企业商品的第三方，本条下同）对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，并在确认相关收入与支付（或承诺支付）客户对价二者孰晚的时点冲减当期收入，但应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的除外。

企业应付客户对价是为了向客户取得其他可明确区分商品的，应当采用与本企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品。企业应付客户对价超过向客户取得可明确区分商品公允价值的，超过金额应当冲减交易价格。向客户取得的可明确区分商品公允价值不能合理估计的，企业应当将应付客户对价全额冲减交易价格。

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“五、关于收入的计量”（一）4：

企业在向客户转让商品的同时，需要向客户或第三方支付对价的，应当将该应付对价冲减交易价格，但应付客户对价是为了自客户取得其他可明确区分商品的除外。这里的应付客户对价还包括可以抵减应付企业金额的相关项目金额，如优惠券、兑换券等。这里的第三方通常指向企业的客户购买本企业商品的一方，即处于企业分销链上的“客户的客户，例如，企业将其生产的产品销售给经销商，经销商再将这些产品销售给最终用户，最终用户即是第三方。有时，企业需要向其支付款项的第三方是本企业客户的客户，但处于企业分销链之外，如果企业认为该第三方也是本企业的客户，或者根据企业与其客户的合同约定，企业有义务向该第三方支付款项，则企业向该第三方支付的款项也应被视为应付客户对价进行会计处理。应付客户对价中包含可变金额的，企业应当根据本准则有关可变对价的相关规定对其进行估计。……

案例3-6 以购销合同方式进行委托加工的收入确认

以购销合同方式进行委托加工是实务中常见的一种业务方式，即委托方与受托方通过签订销售合同等方式将原材料“销售”给受托方并委托其进行加工；同时，与受托方签订商品采购合同将加工后的商品购回。在某些特殊合同条款安排下，受托方如何确认来料加工的销售收入是实务中会计处理关注的焦点之一。

一、案例背景

甲公司与乙公司签订购销加工合同，甲公司作为受托方，负责对原材料进行加工并收取加工费，该原材料为生产乙公司产品的特殊材料，加工工艺比较简单。合同约定甲公司向丙公司（乙公司指定的供应商）采购原材料，采购价格由乙公司和丙公司协商确定。由于原材料的特殊性，甲公司仅能从丙公司购买既定数量的原材料，且原材料仅能用于加工乙公司的产品。甲公司受乙公司委托并根据乙公司的验收要求对原材料进行验收。如果原材料存在质量问题，甲公司受乙公司委托，按照乙公司要求与丙公司进行沟通。如果乙公司在甲公司采购原材料后取消购销加工合同，需要偿还甲公司先行支付的原材料采购款。待加工后的产成品交付并经乙公司验收合格后，乙公司向甲公司支付加工费及原材料采购款，该原材料采购款与甲公司支付给丙公司的原材料款项金额一致。此外，合同还特别约定，加工期间，甲公司负责妥善保管原材料并单独存放，由于甲公司保管不善致使原材料毁损、灭失的，由甲公司承担责任；甲公司无权按照自身意愿使用和处置该原材料，加工后的产成品只能销售给乙公司；原材料如有结余，需根据乙公司的指令进行处理。

随后，甲公司与丙公司签订原材料采购合同。采购合同采用通用合同样式签订，约定原材料交付给甲公司并验收合格后，毁损灭失风险由甲公司承担。假定不考虑其他因素。甲公司按照支付的采购款确认原材料的成本，按照收取的加工费及原材料采购款确认收入。

问题：甲公司作为受托方，在加工过程中按照收取的加工费及原材料采购款确认收入的会计处理是否怡当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条的规定，取得相关商品控制权是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。本案例中，对甲公司从丙公司处购入原材料这一业务，甲公司仅能按照乙公司与丙公司商定的价格向丙公司采购原材料，加工后的产成品只能销售给乙公司，且在甲公司向乙公司交付加工后的产成品之前，甲公司仅仅负责保管原材料，但无权按照自身意愿使用和处置该原材料，因此甲公司不能主导原材料的采购、定价、使用和处置，无法从中获得几乎全部的经济利益；此外，甲公司无法主导丙公司代表其向乙公司提供服务，甲公司提供的加工服务并不具有重大的整合效果。

此外，本案例中，与控制权相关的事实和情况分析如下：（1）甲公司未承担向客户转让商品的主要责任。甲公司采购原材料的对象和以此原材料加工后的产成品的销售对象都是指定的单位，分别是丙公司和乙公司，无权自主决定选择其他供应商和客户，虽然甲公司需先行验收原材料，但验收是基于乙公司的委托，并按照乙公司的要求进行，如果原材料存在质量问题，甲公司与丙公司进行沟通，但这是仅就其原材料采购代理人身份而进行的责任或风险约定。（2）甲公司没有承担实质性存货风险。如果乙公司在甲公司采购原材料后取消购销加工合同，需要偿还甲公司先行支付的原材料采购款。甲公司仅负责妥善保管原材料，虽然甲公司需要承担原材料因为保管不善发生的毁损灭失风险，但这仅是保管风险，并不表明甲公司实质上承担了原材料的存货风险，如存货需求风险、价格风险等。（3）甲公司没有独立的定价权。甲公司原材料采购价格由乙公司和丙公司协商确定，甲公司没有独立的定价权。

对控制权的分析以及与控制权相关的事实和情况表明，甲公司对原材料没有控制权，该原材料不是甲公司的存货。因此，本案例中，甲公司虽然对原材料进行加工并将产成品卖给乙公司，但是因甲公司对原材料没有控制权，该业务实质上为来料加工，甲公司应当将与原材料相关的加工服务收入确认为收入。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司没有取得原材料的控制权，在加工过程中按照收取的加工费及原材料采购款确认收入的会计处理不恰当，甲公司应当仅确认与该原材料相关的加工服务收入。

三、案例启示

本案例的错误处理主要源于忽视了交易的经济实质，仅根据原材料采购合同就将原材料确认为甲公司的存货，将甲公司提供的加工服务视作商品销售进行会计处理。这种处理忽略了交易中甲公司不能主导该原材料的采购、定价、使用和处置等并从中获得几乎全部的经济利益的实质。实务中，处理购销合同中的委托加工业务需要从整个交易安排入手，分析其商业实质，结合合同中的具体条款，按照收入准则等有关规定进行恰当的判断和会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3，《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）第三条等。

《企业会计准则第14号——收入》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入人；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018>“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：

需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。

当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。

《企业会计准则第1号——存货》第三条：

存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。

案例3-7 贸易公司采购原材料销售给本集团内成员单位的收入确认

集团公司成立专门的贸易公司从事采购相关业务，以便整合各子公司的需求，形成规模化源头采购，增强公司对采购商品的管控力度。开展这一类业务的专门贸易公司应采用总额法还是净额法确认相关收入，是实务关注的焦点。

一、案例背景

甲公司是P集团为了统一负责集团内各成员单位的国外原材料采购而成立的贸易公司。甲公司与集团内各成员单位签订框架协议，各成员单位将原材料需求计划发往集团汇总后，由集团向甲公司发出采购指令，甲公司进口原材料后销售给集团内成员单位。集团成员单位在发出采购指令后不能取消订单。甲公司与成员单位的框架协议主要条款如下：

（1）甲公司根据集团内成员单位的需求从集团指定的供应商采购原材料，采购价格由集团与供应商统一商谈。甲公司将原材料销售给集团内成员单位，销售价格为：货物采购价格每吨加5元+包干费10元/吨+银行费用+保险+贸易融资费，运费另行结算。

（2）甲公司根据与国外企业签订的采购合同先行支付采购款，根据与成员单位的销售合同收取销售款。

（3）甲公司负责国际货运，货物在国外离岸时，提单上的提货人为各集团内成员单位。在货物到达国内港口后按实际交付数量和销售价格与集团内成员单位结算，国内部分运输由集团内成员单位自行负责。

（4）产品到港后由集团内成员单位验收，如出现采购产品的参数不符合集团内成员单位的要求，由甲公司代表集团内成员单位与供应商进行沟通。

（5）集团内成员单位不能取消订单，甲公司仅可将原材料销售给集团内成员单位。

对于上述交易，甲公司认为，其与供应商和集团内成员单位分别签订了采购合同及销售合同，因此采用总额法确认收入。

问题：甲公司采用总额法确认收入的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条的规定，取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。根据收入准则第三十四条的规定，企业在判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。在具体判断时，企业需要综合考虑的相关事实和情况，主要包括：（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。（四）其他相关事实和情况。

本案例中，甲公司设立目的是根据集团内成员单位的采购需求负责统一采购，旨在通过规模化采购，降低集团整体的采购成本，即其主要目标是满足集团内各成员单位的采购需求。对于所采购的原材料，合同明确约定，集团内成员单位不能取消订单，甲公司不能自主根据商机将原材料向第三方出售，以从中获得其几乎全部的经济利益。因此，在原材料转移给成员单位前，甲公司不能主导该商品的使用并从中获得几乎全的经济利益。同时甲公司不能主导国外原材料供应商代表本企业向集团内成员单位提供商品，也未能通过提供重大的服务将原材料与其他服务整合成某组合产出转让给客户。

此外，本案例中，与控制权相关的事实和情况分析如下：（1）甲公司未承担向集团内成员单位转让商品的主要责任。甲公司仅能从集团指定的供应商采购原材料，且原材料的价格由集团统一与供应商商谈。原材料到达国内港口后，由集团内成员单位验收，如果验收不合格，甲公司作为集团内代表与供应商进行沟通，这些仅为在集团内部就其作为采购代理人身份或提供服务的身份而进行的责任或风险约定。（2）甲公司不承担存货风险。由于货物在国外离岸时，集团成员单位就已获取了提单并自行负责国内部分运输，因此甲公司不承担货物的毁损灭失风险和价格风险等风险。（3）甲公司对在国外采购特定的原材料不具有定价权，也不承担价格风险，获取的收益是固定价格（或比率）。

对控制权的分析以及与控制权相关的事实和情况表明，甲公司向集团内成员单位转让商品前不能够控制该商品。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，甲公司采用总额法确认收入是不恰当的。甲公司在向集团内成员单位转让商品前并不拥有对该商品的控制权，应当采用净额法确认收入。

三、案例启示

在经济全球化背景下，为形成规模效应、降低采购成本，集团公司设立子公司或指定集团内成员单位进行集中采购日益普遍。实务中，对该种业务模式采用总额法还是净额法确认收入，是会计处理的难点。在该种业务模式下，集中采购平台在判断其是主要责任人还是代理人时，应当遵循收入准则的有关规定，以该平台在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则，综合考虑所有相关事实和情况，作出恰当的判断。企业承担向客户转让商品的主要责任、存货风险和一定程度的定价权等相关事实和情况，仅可以作为企业是否拥有商品控制权的支持性依据，但是不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估。企业应当根据集采平台设立的目的、采购商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3等。

《企业会计准则第14号——收入》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：

需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款的销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格），以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。

当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。

案例3-8 企业通过对代理业务采用总额法虚增收入

部分企业为了满足业绩考核和企业融资等需要，将代理业务作为购销业务，采用总额法确认收入，导致企业收入虚增。如何区分代理业务和购销业务，从而采用净额法还是总额法确认收入，是实务中比较关注的问题之一。

一、案例背景

A公司的主营业务为黄金代理业务。A公司有两种黄金代理交易合同。第一种合同约定的交易方式为：“乙方（购买方）将货款全额转人甲方（A公司）开立的指定账户，甲方按到账的实际数额和乙方的实时指令来买入实物黄金，并按双方确认的销售价格结清当天交易货款（含服务费），日清日结”，这种合同直接明确约定了甲方按0.6元/克向乙方收取服务费，甲方开给乙方交易发票上的销售单价=即时交易价格（采购价格）+服务费。第二种合同约定的交易方式是：“乙方将货款转入甲方开立的指定账户，甲方按到账的款项，按乙方指令用来购买黄金，并按约定价格结算当天交易量，付清货款”。这种合同虽未明确约定乙方应向甲方支付服务费，但在甲乙双方的黄金交易确认表上显示，甲方向乙方销售黄金时，约定价格等于每克黄金即时交易价格（采购价格）加0.6元。

C材料公司（以下简称"C公司”）采取了第一种合同约定的交易方式委托A公司购买黄金。购买方C公司按照合同约定，将交易货款（含服务费）转到A公司开立的指定账户，然后A公司在收款当日根据购买方C公司实时指令通过黄金交易所付款购买黄金；购买完成后，A公司不得将黄金转售其他方，即将收到的提货单交给购买方C公司自提黄金，并于当日按双方确认的销售价格（黄金即时交易价格加每克0.6元的服务费）结清当天交易货款。

在对该项业务进行会计核算时，A公司根据交易价格按总额法确认收入。

问题：A公司按照总额法确认交易收入的会计处理是否正确？

二、案例解析

1．案例分析

区分代理业务和购销业务的关键是企业在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权。根据《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）第四条及《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》（以下简称“收入准则应用指南”）“四、关于收入的确认”的规定，取得相关商品控权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。在分析企业从事交易时的身份是主要责任人或代理人时，收入准则第三十四条进一步明确了企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形以及需要考虑的相关事实和情况。同时，需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。

本案例中，A公司使用客户C公司的资金、按照客户C公司指令购买黄金后，是否拥有黄金商品的控制权，需要从A公司能否主导黄金商品的使用、获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益（包括阻止其他方主导黄金商品的使用并从中获得经济利益）来分析。

（1）A公司能否主导黄金商品的使用。A公司使用黄金购买方C公司的资金、按照购买方C公司指令通过黄金交易所购买黄金，购买完成后，A公司即将收到的提货单交给购买方C公司自提黄金商品。由此可见，A公司购买黄金商品并不是为了自用或其他目的，而是利用自身的代理业务帮助购买方购买黄金。在转让给购买方C公司前，A公司不能随意将黄金商品交付给第三人，例如不能将黄金商品出售给其他方或为了增值目的自行持有该黄金商品。即，A公司不能主导黄金商品的使用。

（2）A公司能否获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益。本案例中，A公司按照C公司转来的款项和指令购买黄金，并按照双方确认的销售价格（黄金即时交易价格加0.6元/克的服务费）结算，收取的服务费是每克0.6元，A公司并不享有黄金本身的价值波动风险和收益，也无权自主决定所交易的黄金商品的价格，其获取的收益实质上是黄金交易的服务费用，而不是直接交易黄金商品获得经济利益。因此，A公司不能获取黄金商品所带来的几乎全部经济利益。

（3）A公司能否阻止其他方主导黄金商品的使用并从中获得经济利益。A公司使用购买方C公司的资金、按照购买方C公司实时指令购买黄金商品，且当日即与C公司结算，A公司并不是为了自用或转售其他方，而是利用自身的业务帮助购买方购买黄金，让购买方获取商品的经济利益。因此，A公司没有能力也无法阻止购买方主导黄金的使用并从中获取经济利益。

2．案例结论

综上所述，根据收入准则等有关规定，A公司在向C公司转让商品前及整个交易过程中并未拥有黄金商品的控制权，A公司的款项收付不构成其购销活动。因此，A公司把黄金交易作为购销业务，按照总额法确认收入的会计处理方法是不恰当的，背离了该项交易的经济实质，A公司应按照净额法确认收入。

三、案例启示

本案例中，A公司利用自身的名义去购销黄金，但是其资金来源、按购买方指令购买黄金商品、购买时间、通过该交易所取得的收益等情况，都表明其本质是代理业务。此外，本案例中A公司有两种交易合同。虽然第二种合同中未明确约定乙方应向甲方支付服务费，但甲乙双方签订的黄金交易确认表上显示，黄金销售价格统一按照黄金即时交易价格（采购价格）加上每克0.6元结算，这一交易的经济实质与第一种合同相同，A公司获取的利益实质上是通过交易收取服务费用。通过将代理业务作为购销业务处理来虚增收入，具有较强的隐蔽性和欺骗性，需要进行“穿透式”监管，通过现象看本质，发现隐藏的违规线索。

判断是购销业务还是代理业务应按照收入准则第四条、第三十四条以及收入准则应用指南等规定，确定企业向客户转让商品前是否拥有该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实与情况进行判断。这些事实和情况包括但不限于：企业承担向客户转让商品的主要责任；企业在转让商品之前或之后承抇了该商品的存货风险；企业有权自主决定所交易商品的价格。与商品控制权相关的事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，不宜仅基于其中某一项或几项就简单地形成结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定、交易实质以及所有相关事实和情况，进行综合判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第四条和第三十四条，《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018）》“四、关于收入的确认”和“七、关于特定交易的会计处理”（三）3等。

《企业会计准则第14号——收入》第四条：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。

取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益。

《企业会计准则第14号——收入》第三十四条：

企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入；否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入，该金额应当按照已收或应收对价总额扣除应支付给其他相关方的价款后的净额，或者按照既定的佣金金额或比例等确定。

企业向客户转让商品前能够控制该商品的情形包括：

（一）企业自第三方取得商品或其他资产控制权后，再转让给客户。

（二）企业能够主导第三方代表本企业向客户提供服务。

（三）企业自第三方取得商品控制权后，通过提供重大的服务将该商品与其他商品整合成某组合产出转让给客户。

在具体判断向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权时，企业不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况，这些事实和情况包括：

（一）企业承担向客户转让商品的主要责任。

（二）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

（三）企业有权自主决定所交易商品的价格。

（四）其他相关事实和情况。

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“四、关于收入的确认”：

企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。取得相关商品控制权，是指能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部的经济利益，也包括有能力阻止其他方主导该商品的使用并从中获得经济利益。企业在判断商品的控制权是否发生转移时，应当从客户的角度进行分析，即客户是否取得了相关商品的控制权以及何时取得该控制权。取得商品控制权同时包括下列三项要素：

一是，能力。企业只有在客户拥有现时权利，能够主导该商品的使用并从中获得几乎全部经济利益时，才能确认收入。如果客户只能在未来的某一期间主导该商品的使用并从中获益，则表明其尚未取得该商品的控制权。例如，企业与客户签订合同为其生产产品，虽然合同约定该客户最终将能够主导该产品的使用，并获得几乎全部的经济利益，但是，只有在客户真正获得这些权利时（根据合同约定，可能是在生产过程中或更晚的时点），企业才能确认收入，在此之前，企业不应当确认收入。

二是，主导该商品的使用。客户有能力主导该商品的使用，是指客户在其活动中有权使用该商品，或者能够允许或阻止其他方使用该商品。

三是，能够获得几乎全部的经济利益。客户必须拥有获得商品几乎全部经济利益的能力，才能被视为获得了对该商品的控制。商品的经济利益，是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的减少。客户可以通过使用、消耗、出售、处置、交换、抵押或持有等多种方式直接或间接地获得商品的经济利益。……

《<企业会计准则第14号——收入>应用指南2018》“七、关于特定交易的会计处理”（三）3：

需要考虑的相关事实和情况。实务中，企业在判断其在向客户转让特定商品之前是否已经拥有对该商品的控制权时，不应仅局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况进行判断，这些事实和情况包括但不仅限于：

（1）企业承担向客户转让商品的主要责任。该主要责任包括就特定商品的可接受性（例如，确保商品的规格满足客户的要求）承担责任等。当存在第三方参与向客户提供特定商品时，如果企业就该特定商品对客户承担主要责任，则可能表明该第三方是在代表企业提供该特定商品。企业在评估是否承担向客户转让商品的主要责任时，应当从客户的角度进行评估，即客户认为哪一方承担了主要责任。例如，客户认为谁对商品的质量或性能负责、谁负责提供售后服务、谁负责解决客户投诉等。

（2）企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。当企业在与客户订立合同之前已经购买或者承诺将自行购买特定商品时，这可能表明企业在将该特定商品转让给客户之前，承担了该特定商品的存货风险，企业有能力主导特定商品的使用并从中取得几乎全部的经济利益。在附有销售退回条款销售中，企业将商品销售给客户之后，客户有权要求向该企业退货，这可能表明企业在转让商品之后仍然承担了该商品的存货风险。

（3）企业有权自主决定所交易商品的价格。企业有权决定与客户交易的特定商品的价格，可能表明企业有能力主导该商品的使用并中获得几乎全部的经济利益。然而，在某些情况下，代理人可能在一定程度上也拥有定价权（例如，在主要责任人规定的某一价格范围内决定价格）.以便其在代表主要责任人向客户提供商品时，能够吸引更多的客户，从而赚取更多的收入。例如，当代理人向主要责任人的客户提供一定折扣优惠，以激励该客户购买主要责任人的商品时，即使代理人有一定的定价能力，也并不表明其身份是主要责任人，代理人只是放弃了一部分自己应当赚取的佣金或手续费而已。

需要强调的是，企业在判断其是主要责任人还是代理人时，应当以该企业在特定商品转让给客户之前是否能够控制该商品为原则。上述相关事实和情况仅为支持对控制权的评估，不能取代控制权的评估，也不能凌驾于控制权评估之上，更不是单独或额外的评估；并且这些事实和情况并无权重之分，其中某一项或几项也不能被孤立地用于支持某一结论。企业应当根据相关商品的性质、合同条款的约定以及其他具体情况，综合进行判断。不同的合同可能需要采用上述不同的事实和情况提供支持证据。

当第三方承担了企业的履约义务并享有了合同中的权利，从而使企业不再负有自行向客户转让特定商品的义务时，企业不再是主要责任人，不应再按照主要责任人确认收入，而应当评估其履约义务是否是为该第三方取得合同，即企业是否为代理人，并确认相应的收入。

第4章 政府补助准则

案例4-1 政府补助的分类判断与会计处理

企业确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，应当根据交易或者事项的实质，依据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）的相关规定将其划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，并进行相应的会计处理。实务中，政府补助分类不准确导致会计处理不恰当的问题仍时有发生，是监管关注的重点之一。

一、案例背景

2x17年12月，S公司与所在地区管委会签订《动力电池产业园项目投资合同》，项目建设内容包括购置设备及生产配套设施等，同时，合同还约定，对采购的每台单价20万元以上的新设备，按采购发票金额的10%给予新设备购置补贴，设备验收入库后可申请补贴，补贴总额不超过500万元。

2x20年末，S公司收到500万元的补助款（符合政府补助的确认条件），在收到补助时，项目相关设备均已完成验收并投入使用。S公司将与该项目相关的设备采购支出已记入“固定资产”等科目，同时，将收到的政府补助分类为与收益相关的政府补助，一次性计入收款当期损益。

问题：S公司将收到的500万元政府补助款分类为与收益相关的政府补助，并一次性计入收款当期损益的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据政府补助准则第四条的规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。由此可见，政府补助的对象“是形成长期资产”是判断政府补助类型的关键。

本案例中，S公司收到500万元补助资金的依据文件是其与所在地区管委会签订的《动力电池产业园项目投资合同》，合同明确补贴对象为设备购置支出，S公司与该项目相关的设备采购支出等已记入“固定资产”等科目，由此可见，该项补助与S公司形成的长期资产相关，并非用于补偿相关会计期间的成本或费用。因此，S公司所获得的政府补助符合与资产相关的政府补助的定义，应分类为与资产相关的政府补助。

根据政府补助准则第八条的规定，与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值（净额法）或确认为递延收益（总额法）。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。针对相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助的情形，《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》（以下简称“政府补助准则应用指南”）“五、关于政府补助的确认与计量”（一）区分总额法和净额法进一步明确了有关会计处理：总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

本案例中，S公司收到政府补助时，项目设备已投入使用，属于相关长期资产投入使用后再取得与资产相关的政府补助的情形，S公司如果选择采用总额法，则应当在取得与资产相关的政府补助时将其记入“递延收益”科目，并在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果选择采用净额法，则应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

2．案例结论

综上所述，根据政府补助准则等有关规定，由于S公司收到的政府补助与形成长期资产相关，S公司将收到的政府补助分类为与收益相关的政府补助、并一次性计入收款当期损益的会计处理是不恰当的。S公司应将收到的500万元补助分类为与资产相关的政府补助，按照一贯性原则采用总额法或者净额法进行核算。

三、案例启示

政府补助分类和结转损益是否准确将直接影响企业的损益结构，进而影响报表使用者对于企业真实经营情况的判断。实务中，企业确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，应严格按照政府补助准则第四条的规定，对其进行恰当分类，并按照政府补助准则及其应用指南的有关规定进行相应的会计处理。

根据政府补助准则的规定，政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。这两类政府补助给企业带来经济利益或弥补相关成本费用的形式不同，从而在具体会计处理上存在差别。通常情况下，与资产相关的政府补助，补助文件会要求企业将补助资金用于取得长期资产，长期资产将在较长的期间内给企业带来经济利益，因此相应的政府补助的受益期也较长。与收益相关的政府补助，主要用于补偿企业已发生或以后期间发生的相关成本费用或损失，受益期相对较短，通常在满足补助所附条件时计入当期损益或冲减相关成本。

在涉及资产相关的政府补助业务中，实务中常见的一种错误做法是：当企业在购建长期资产之后取得政府补助时，可能将该政府补助作为与收益相关的政府补助一次性计入当期损益。值得注意的是，用于购建或其他形式形成长期资产的政府补助，可能在购建长期资产之前取得，也可能在购建长期资产之后取得。企业在判断政府补助的分类时，应注意判断政府文件中补助的对象是否与企业过去或未来购建的长期资产相关，即不应仅考虑收到政府补助的时间节点，还应从政府补助的资金用途和经济实质等情况和事实出发，对政府补助的类别作出恰当的判断。

在分类为与资产相关的政府补助后，企业应严格按照政府补助准则等相关规定，合理选择采用总额法或净额法进行相应的会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第四条、第六条和第八条，《（企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第六条： 政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：（一）企业能够满足政府补助所附条件；（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转人资产处置当期的损益。

《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）：

实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。

总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。企业对资产相关的政府补助选择总额法的，应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转人资产处置当期的损益，不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。

净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲冰减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；如果相关长期资产投人使用后企业再取得与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

案例4-2 综合性项目政府补助类型的判断

根据政府补助给企业带来经济利益或者弥补相关成本费用的不同形式，政府补助可分为两类：与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。对于不同类型的政府补助，会计处理方式不同。务中针对综合性项目政府补助存在类型判断不正确，从而导致会计处理不正确等问题，影响到会计信息质量。

一、案例背景

2x19年3月，X市A公司、X市经济和信息化委员会（以下简称“B委员会”）、X市C县政府签署《高端机械手表机芯及成品表生产制造项目研发支持资金责任书》，B委员会对A公司高端机械手表机芯及成品表生产制造项目补助支持2000万元。该项目总预算8000万元，企业自筹6000万元。文件相关约定如下：

（1）项目建设目标：实现高端机械手表机芯与成品表的研发与生产，项目达成后，年产600万只机械手表机芯、100万只成品手表。

（2）项目主要建设内容包括：建设1万平方米厂房和0.5万平方米研发中心办公楼；建设1万平方米工人宿舍、食堂、文体等配套设施；进口主要生产设备80台（套）。

（3）资金用途：项目研发支持资金专项用于A公司在X市项目研发中心的项目研发和项目培育，其中用于补助研发中心办公楼建设800万元、设备费700万元、研究活动相关的费用支出500万元。A公司应当对项目补助资金专款专用。

（4）资金拨付安排：专项资金采取三次分批拨付，首批拨付资金为800万元，在项目土地招拍挂手续完成之时拨付；第二批拨付金额为600万元，在项目启动开工时拨付；第三批拨付金额为600万元，在项目一期建设过半时拨付。

截至2x19年末，A公司共收到该项政府补助2000万元，研发相关固定设施建设尚未完工，具体研发活动和费用尚未发生。A公司判断其满足政府补助确认的条件后，将年内收到的2000万元政府补助全部记入 “其他收益”科目。

问题：A公司将收到的政府补助全额计入其他收益的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）规定，政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理。本案例中，A公司所获得项目研发支持资金专项用于其在X市项目研发中心的研发和培育，在其过程中所发生的支出包括研发中心办公楼、进口生产设备等方面的资本性支出，以及项目研发过程中发生的与研究活动相关的费用化支出。由此可见，本案例中的政府补助不是单纯用于补偿已发生或即将发生的相关成本费用，而是同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的综合性补助，且不满足“难以区分”的条件。按照政府补助准则规定，A公司应当区分与资产相关部分和与收益相关部分，分别进行会计处理。

本案例中，对于与资产相关的政府补助，企业应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。截至2x19年末，政府补助所形成的资产尚未达到预定可使用状态，因此，无论采用总额法还是净额法，A公司收到政府补助时应计入递延收益，相关资产达到预定可使用状态后，在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入收益（总额法）或在相关资产达到预定可使用状态时冲减资产的账面价值（净额法）。

本案例中，对于与收益相关的政府补助，企业需要区分该补助是用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失，还是用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失。截至2x19年末，研发相关固定设施建设尚未完工，具体研发活动和费用尚未发生，因此A公司收到的政府补助是用于补偿以后期间的相关成本费用或损失。A公司在收到政府补助时应将其计入递延收益，并在确认相关研发费用的期间，计入当期收益（总额法）或冲减相关研发费用（净额法）。

2．案例结论

综上所述，根据政府补助准则等有关规定，A公司收到的政府补助不是单纯用于补偿已发生或即将发生的相关成本费用，A公司不加分析地将其全额计入其他收益的会计处理不恰当。A公司收到的政府补助中，属于与资产相关的部分，分批收到政府补助时，由于资产尚未达到预定可使用状态，A公司应当将收到的政府补助计入递延收益；属于与收益相关的部分，是用于补偿A公司以后期间的研究费用，A公司应当将收到的政府补助计入递延收益。

三、案例启示

政府补助是政府进行宏观调控的重要手段，体现为政府向企业提供经济支，以鼓励扶持特定行业、地区或领域发展。本案例中，A公司不加分析地将收到的政府补助全部计入当期收益，不符合会计准则的有关规定，背后深层次原因可能是企业为完成经营业绩指标等而选择对其有利的会计处理，从而影响到财务报表信息的真实性。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第四条、第八条、第九条和第十条，《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）和（二）以及“六、关于特定业务的会计处理”（一）等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转入资产处置当期的损益。

《企业会计准则第16号——政府补助》第九条：

与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；

（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

《企业会计准则第16号——政府补助》第十条：

对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，应当区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，应当整体归类为与收益相关的政府补助。

《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（一）：

实务中，企业通常先收到补助资金，再按照政府要求将补助资金用于购建固定资产或无形资产等长期资产。企业在取得与资产相关的政府补助时，应当选择采用总额法或净额法进行会计处理。

总额法下，企业在取得与资产相关的政府补助时应当按照补助资金的金额借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，总额法下应当在开始对相关资产计提折旧或进行摊销时按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，总额法下应当在相关资产的剩余使用寿命内按照合理、系统的方法将递延收益分期计入当期收益。需要说明的是，采用总额法的，如果对应的长期资产在持有期间发生减值损失，递延收益的摊销仍保持不变，不受减值因素的影响。企业对与资产相关的政府补助选择总额法的，应当将递延收益分期转入其他收益或营业外收入，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。相关资产在使用寿命结束时或结束前被处置（出售、报废、转让、发生毁损等），尚未分配的相关递延收益余额应当转入资产处置当期的损益，不再予以递延。对相关资产划分为持有待售类别的，先将尚未分配的递延收益余额冲减相关资产的账面价值，再按照《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》的要求进行会计处理。

净额法下，企业在取得政府补助时应当按照补助资金的金额冲减相关资产的账面价值。如果企业先取得与资产相关的政府补助，再确认所购建的长期资产，净额法下应当将取得的政府补助先确认为递延收益，在相关资产达到预定可使用状态或预定用途时将递延收益冲减资产账面价值；如果相关长期资产投入使用后企业再取得与资产相关的政府补助，净额法下应当在取得补助时冲减相关资产的账面价值，并按照冲减后的账面价值和相关资产的剩余使用寿命计提折旧或进行摊销。

实务中存在政府无偿给予企业长期非货币性资产的情况，如无偿给予土地使用权、天然起源的天然林等。企业取得的政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额（1元）计量。企业在收到非货币性资产的政府补助时，应当借记有关资产科目，贷记“递延收益”科目；然后在相关资产使用寿命内按合理、系统的方法分期计入损益，借记“递延收益”科目，贷记“其他收益”或“营业外收入”科目。但是，对以名义金额计量的政府补助，在取得时计入当期损益。

《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”（二）：

本准则规定，与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。对与收益相关的政府补助，企业同样可以选择采用总额法或净额法进行会计处理：选择总额法的，应当计入其他收益或营业外收入；选择净额法的，应当冲减相关成本费用或营业外支出。

《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“六、关于特定业务的会计处理”（一）：

综合性项目政府补助的会计处理。对于同时包含与资产相关部分和与收益相关部分的政府补助，企业应当将其进行分解，区分不同部分分别进行会计处理；难以区分的，企业应当将其整体归类为与收益相关的政府补助进行会计处理。

案例4-3 城镇土地使用税相关补助的会计处理

城镇土地使用税相关奖励政策在实务中较为常见，企业缴纳城镇土地使用税而享有的奖励应如何进行会计处理，实务中有时有不同的理解。具体而言，收到的补助资金是否属于政府补助、如何分类以及何时计入损益，是实务中对该类交易进行会计处理应予关注的问题。

一、案例背景

2x18年1月，G市政府部门出台关于上调城镇土地使用税税率的政策。根据最新政策，当地市区某土地等级的城镇土地使用税税率由每年3元/m2调增至每年12元/m2。考虑税率调整将影响企业的经济效益，G市政府拟出台配套政策适度减轻企业负担，具体方案为：每年末，当地政府以企业当年实际缴纳的城镇土地使用税额为基数，按一定的比例返还企业，用于补偿企业当期已发生的相关费用或损失。

2x18~2x20年期间，C企业共收到城镇土地使用税相关奖励资金4000万元。C企业将该奖励资金确认为政府补助，分类为与资产（土地使用权）相关的政府补助，记入“递延收益”科目，并在后续期间采取多次但非等额分摊的方式计入损益。

问题：C企业将其收到的城镇土地使用税相关奖励资金分类为与资产相关的政府补助，并分次计入损益的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业从政府取得经济资源时，应根据交易或事项的实质对该经济资源所属的类型作出判断，对于符合政府补助的定义和特征的，再按照准则要求进行确认、计量、列报等相应会计处理。

（1）关于是否属于政府补助。企业在从政府取得经济资源时，首先应对该项经济资源的性质进行判断，只有在符合政府补助的定义和特征并满足相关条件时，才能作为政府补助予以确认。根据《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）第二条和第三条的规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产；无偿性是政府补助的特征之一，这一特征将政府补助与政府和企业之间的互惠性交易区别开来。政府补助准则第六条规定，企业确认政府补助需要同时满足两个条件：一是能够满足政府补助所附条件，二是能够收到政府补助。本案例中，根据G市的配套政策方案，C企业在按照新的税率标准实际缴纳城镇土地使用税后，每年末将从当地政府无偿取得奖励资金，不需要向政府交付商品或服务等对价。由此可见，C企业从当地政府获得的奖励资金符合政府补助的定义和特征，C企业应当在满足相关政策条件并能够收到该项政府补助时予以确认。

（2）关于政府补助的分类。企业收到的政府补助应划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。根据政府补助准则第四条，与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。本案例中，C企业收到的4000万元是基于C企业当年实际缴纳的城镇土地使用税金额而取得，且该政府补助的目的是减轻税率上调对企业经济效益的影响，补助方案也明确说明用于补助企业当期已发生的相关费用或损失，而不是针对资产（土地使用权）所进行的补偿，也并非用于购建或以其他方式形成长期资产。因此，C企业所获得的政府补助符合与收益相关的政府补助的定义，应划分为与收益相关的政府补助进行会计处理。

（3）关于具体的会计处理。与收益相关的政府补助的会计处理，应注意所补偿的成本费用或损失所属的会计期间。根据政府补助准则第九条的规定，与收益相关的政府补助用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。本案例中，根据政府补助的方案，该项政府补助的目的是补偿企业当期已发生的相关用或损失。因此，C企业将该项政府补助确认为递延收益后，采取多次但非等额分摊的方式计入损益的会计处理是不正确的，C企业应在根据相关政策确定能收到该项奖励资金时全额计入当期损益或冲减相关成本。

2．案例结论

综上所述，根据政府补助准则等有关规定，C企业将收到的城镇土地使用税相关奖励资金分类为与资产相关的政府补助的判断是不恰当的；同时，在收到该项奖励资金的当期确认为递延收益后，采取多次但非等额分摊的方式计入损益的会计处理也是不正确的。由于该项政府补助的目的是补偿当期已发生的相关费用损失，C企业应将其收到的奖励资金分类为与收益相关的政府补助，并在根据相关政策确定能收到该项奖励资金时全额计入当期损益或冲减相关成本。

三、案例启示

在因缴纳城镇土地使用税而享受相关奖励政策的业务中，由于城镇土地使用税与土地使用权相关联，部分企业错误地将与城镇土地使用税相关的政府补助分类为与资产相关的政府补助，还有部分企业为完成业绩考核指标等目的故意混淆政府补助的分类，对损益结转操作不规范等。

实务中，企业收到的补助资金是否属于政府补助、如何分类以及何时计入损益，应当严格遵循政府补助准则及其应用指南等相关规定进行会计处理。企业应当根据政府补助的定义和特征，对来源于政府的经济资源进行判断，确定其是否属于政府补助；确定了来源于政府的经济资源属于政府补助后，企业应当结合交易或事项的实质对其进行恰当的分类，划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助；针对与收益相关的政府补助，应当将符合政府补助确认条件的及时予以确认，并根据补助资金所补偿的成本费用或损失所属的会计期间等有关因素，按照准则规定规范计入损益。

本案例中，C企业对政府补助的分类，明显与该项补助的对象和目的不相符，采取多次但非等额分摊的方式计入损益的会计处理方式还可能存在主观故意调节利润、粉饰财务报表的嫌疑。政府补助核算的准确性直接影响企业的会计信息质量，进而影响报表使用者对企业真实经营情况的判断，以及对政府补助资金使用效率的评价。近年来，利用政府补助调节利润的现象已成为监管部门关注的重点内容之一。企业应严格按照企业会计准则有关规定对政府补助进行分类判断和会计处理，确保财务报表真实反映企业的经营业绩。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第二条、第三条、第四条、第六条和第九条等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第二条：

本准则中的政府补助，是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。

《企业会计准则第16号——政府补助》第三条：

政府补助具有下列特征：

（一）来源于政府的经济资源。对于企业收到的来源于其他方的补助，有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者，其他方只起到代收代付作用的，该项补助也属于来源于政府的经济资源。

（二）无偿性。即企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。

《企业会计准则第16号——政府补助》第四条：

政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。

与资产相关的政府补助，是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。

与收益相关的政府补助，是指除与资产相关的政府补助之外的政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第六条：

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业能够满足政府补助所附条件；

（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第九条：

与收益相关的政府补助，应当分情况按照以下规定进行会计处理：

（一）用于补偿企业以后期间的相关成本费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关成本费用或损失的期间，计入当期损益或冲减相关成本；

（二）用于补偿企业已发生的相关成本费用或损失的，直接计入当期损益或冲减相关成本。

案例4-4 政府补助的确认时点判断

《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）规定，企业在能够满足政府补助所附条件且能够收到政府补助时，才能确认政府补助。如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。实务中，部分企业在实际收到补助资金时才确认政府补助，忽视了政府补助准则的上述规定，造成政府补助的确认被推迟，影响到会计信息的及时性和准确性。

一、案例背景

A公司是一家环保行业企业，按照国家有关规定，该企业的产品适用增值税即征即退政策。截至2x20年12月31日，A公司已收到2x20年度1~10月即征即退的增值税款，相关退税款符合会计准则中政府补助的定义和特征；历史期间，A公司的增值税即征即退申报业务中未曾发生满足相关政策条件但无法收到退税款的情况。2x20年12月，A公司对归属于11月的增值税提交了即征即退申请，该申请符合有关增值税即征即退政策的条件，且能够对退税金额进行可靠计量，但截至2x20年12月31日A公司尚未收到退税款。A公司认为，由于2x20年12月31日未收到11月的增值税退税款，因此11月的增值税退税款不符合政府补助的确认条件，在2x20年度未确认相关政府补助。

问题：2x20年度，A公司未确认2x20年11月因增值税即征即退形成的政府补助，该会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

政府补助准则第六条对于政府补助的确认时点作出明确规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件，二是企业能够收到政府补助。根据《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》（以下简称“政府补助准则应用指南”）“五、关于政府补助的确认与计量”规定，如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流人企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。由此可见，企业在满足政府补助所附条件后，应当在确定“能够收到”时按实际收到或应收的金额确认政府补助，这也符合权责发生制的原则。

本案例中，A公司2x20年11月的即征即退增值税款与1~10月的即征即退增值税款在性质上一致，均符合政府补助的定义和特征。增值税即征即退政策是一种普遍的增值税优惠政策，在符合退税条件的情况下，企业可以基本确定能收到退税资金。A公司11月的退税申请符合有关增值税即征即退政策的条件，且从历史情况来看，A公司也未曾发生满足相关政策条件但无法收到退税款的情况。同时，根据有关增值税即征即退政策的规定，A公司能够可靠确定相关退税的金额。因此，尽管A公司在2x20年12月31日尚未收到11月增值税即征即退款，但已符合相关政策规定并获得相应收款权，与之相关的经济利益满足很可能流入企业的条件，退税金额也能够可靠计量。

2．案例结论

综上所述，根据政府补助准则等有关规定，A公司在2x20年度的财务报表中未确认2x20年11月因增值税即征即退形成的政府补助，该会计处理是不恰当的。由于A公司已经符合政府补助所附的相关条件，且可以合理预计能够收到补助资金，补助金额能够可靠计量，因此A公司应当确认相关政府补助，在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。

三、案例启示

上述政府补助的确认时点判断问题在享受增值税即征即退政策的企业中较为常见。实务中，部分企业未严格遵循准则规定，在已有充分证据表明满足政府补助所附条件且政府补助“能够收到”时，未能对政府补助予以确认：还有部分企业在满足政府补助所附条件后，未审慎评估是否满足“能够收到”的条件，就提前确认了政府补助。针对这类问题，企业应当严格遵循政府补助准则第六条、政府补助准则应用指南“五、关于政府补助的确认与计量”等相关规定，对政府补助的确认时点进行恰当判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第六条，《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第六条：

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业能够满足政府补助所附条件；

（二）企业能够收到政府补助。

《<企业会计准则第16号——政府补助>应用指南2018》“五、关于政府补助的确认与计量”：

关于政府补助的确认条件，本准则规定，政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：一是企业能够满足政府补助所附条件；二是企业能够收到政府补助。

关于政府补助的计量属性，本准则规定，政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。如果企业已经实际收到补助资金，应当按照实际收到的金额计量；如果资产负债表日企业尚未收到补助资金，但企业在符合了相关政策规定后就相应获得了收款权，且与之相关的经济利益很可能流入企业，企业应当在这项补助成为应收款时按照应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。

第5章 租赁准则

案例5-1 房地产委托管理合同的会计处理

在房地产相关行业中，对于商业地产、旅游景区住宅房产等，存在一种常见的合作模式：房地产业主通过委托管理合同，将相关房地产委托给其他方进行运营管理。此类合作模式是否构成租赁是实务判断的难点。

一、案例背景

房地产开发商A公司开发一栋综合商业体，已全部销售完毕。B公司作为专业的商业运营公司，整体运营该商业综合体，统一对外招商运营。B公司不是A公司的关联方。B公司分别与购买该商业体的业主（自然人或公司）签订了《委托租赁管理合同》，对各业主所购买的商铺进行对外招租。该委托管理合同明确了委托管理标的，包括业主委托B公司管理商铺的地址、楼层、房号、建筑面积、使用面积等信息。该委托管理合同主要条款如下：

委托管理范围：业主委托B公司负责商业综合体的市场定位与业态规划、招商招租、卖场管理、商户营销等。B公司有权根据市场情况选择经营策略，自主确定租金调整政策、商户选择、出租商铺组合等，并自主开展整合商户营销。B公司有权根据经营需要，对商铺内部及市场通道、出入口等公共空间进行改造；B公司承诺在合同终止或解除时，将商铺复原至与原产权证分割图一致的状态。

双方权利和义务：委托期间，B公司有权以自身名义对外签订商铺租赁合同，并向承租户收取租金及其他相关费用（包括但不限于物业管理费、营销推广费、公共装修费等）。业主有权查阅B公司与实际承租人之间签订的商铺租赁合同。

委托期限：委托租赁期限为10年。10年期满后，B公司有权行使续约选择权，续约期限最长5年。

委托管理租金：委托管理租金分为基本租金、增值租金。基本租金是业主委托B公司对外招租的最低租金，以出租商铺建筑面积乘以固定金额确定，该部分租金由业主享有。增值租金是B公司对外招租超出基本租金后的部分，由业主和B公司按比例分享。其中，当增值租金超过基本租金20%以上时，超过部分的80%由业主享有，其余20%由B公司享有。

委托管理租金的支付与结算：基本租金需按月支付给业主，且商铺无论是否对外出租均需向业主支付。增值租金按年度结算，根据合同约定的分配方式及比例，在结算年度期满之日起90日内向业主支付。

在签订该委托管理合同后，B公司将该委托合同视作运营管理服务合同，并按照收入准则在收到租金时确认收入。

问题：B公司将该委托管理合同视作运营管理服务合同进行相应会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号，以下简称“租赁准则”）以及《<企业会计准则第21号——租赁> 应用指南2019》等有关规定，一项合同被分类为租赁，要满足三要素。第一，存在一定期间；第二，存在已识别资产；第三，资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。本案例中，委托租赁期限为10年，满足一定期间要求。同时，委托合同明确指定了委托管理商铺的地址、楼层、房号、建筑面积、使用面积等信息。此类商铺在物理上可区分，且各业主不具有实质性替换权。因此，本案例中存在已识别资产。

此外，在委托期间，B公司有权根据市场情况选择经营策略，自主确定租金调整政策、商户选择、出租商铺组合等，并自主开展整合商户营销。同时，B公司有权根据经营需要对商铺内部及市场通道、出入口等公共空间进行改造，有权以自身名义对外签订商铺租赁合同，并向承租户收取租金及其他相关费用，业主仅有权查阅B公司与实际承租人之间签订的商铺租赁合同。这表明B公司有权主导各商铺的使用目的和使用方式，并有权获得使用商铺产生的租金和相关收益。尽管合同规定，B公司需要向业主按比例分享增值租金，但增值租金仍应视为B公司使用资产而获得的经济利益的一部分，支付增值租金并不妨碍B公司拥有获得使用商铺所产生的几乎全部经济利益的权利。因此，本案例中，B公司有权在整个使用期间主导各商铺的使用目的和使用方式，并有权获得使用商铺所产生的几乎全部经济利益，业主向B公司转移了对已识别资产使用权的控制。

2．案例结论

综上所述，该委托管理合同中存在明确的期间和已识别资产，B公司有权获得在委托期内使用各商铺所产生的几乎全部经济利益，并有权在整个委托期内主导各商铺的使用目的和使用方式。因此，B公司与各业主签订的委托管理合同实质为租赁合同。B公司将该委托管理合同视作运营管理服务合同并按照收入准则进行会计处理不恰当。B公司应当将该委托管理合同适用租赁准则并进行相应会计处理。

三、案例启示

租赁准则施行后，因确认使用权资产和租赁负债会导致企业杠杆率上升、资产回报率下降等原因，一些企业试图避免将部分合同适用租赁准则。实务中，企业应当按照租赁准则的规定正确评估合同是否为租赁或者是否包含租赁，并按要求进行相应会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第四条、第五条、第六条、第七条和第八条，《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》“四、租赁的识别”（一）等。

《企业会计准则第21号——租赁》第四条：

在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同中一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。

除非合同条款和条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或者包含租赁。

《企业会计准则第21号——租赁》第五条：

为确定合同是否让渡了在一定期间内控制已识别资产使用的权利，企业应当评估合同中的客户是否有权获得在使用期间内因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。

《企业会计准则第21号——租赁》第六条：

已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。但是，即使合同已对资产进行指定，如果资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。

同时符合下列条件时，表明供应方拥有资产的实质性替换权：

（一）资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力；

（二）资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。

企业难以确定供应方是否拥有对该资产的实质性替换权的，应当视为供应方没有对该资产的实质性替换权。

如果资产的某部分产能或其他部分在物理上不可区分，则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益。

《企业会计准则第21号——租赁》第七条：

在评估是否有权获得因使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益时，企业应当在约定的客户可使用资产的权利范围内考虑其所产生的经济利益。

《企业会计准则第21号——租赁》第八条：

存在下列情况之一的，可视为客户有权主导对已识别资产在整个使用期间内的使用：

（一）客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式。

（二）已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产，或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。

《<企业会计准则第21号——租赁>应用指南2019》“四、租赁的识别”（一）：

……一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：一是存在一定期间；二是存在已识别资产；三是资产供应方向客户转移对已识别资产使用权的控制。

案例5-2 转租赁的分类

在房地产相关行业中，有一类公司的主业为商业地产转租。这些公司先通过整租、长租的方式租入房地产，将其分拆成不同区域后，以中短期租赁形式转租给用户。这一类转租赁应当分类为融资租赁还是经营租赁，实务中应予以关注。

一、案例背景

2x09年1月1日，A公司（原租赁承租方/转租出租方）与B公司（原租赁出租方）签订租赁合同，租人B公司某新建写字楼，租期15年（2x09年1月1日~2x23年12月31日），年租金1000万元，不存在续租或提前终止租赁选择权安排。该写字楼的使用寿命为50年，面积为10000平方米。

A公司将租入的写字楼拆分为面积不等的五个独立区域分别进行转租，每次转租的期限为13年不等。其中某区域R为1000平方米，自2x09年1月1日起经过若干次转租，最近一次转租的租期于2x21年6月30日到期。2x21年7月1日，A公司与C公司新签订租赁合同，租期两年半（2x21年7月1日2x23年12月31日），即原租赁的全部剩余期限，年租金120万元，租金公允，不存在续租或提前终止租赁选择权安排。若C公司撤销租赁，撤销租赁对A公司造成的损失由C公司承担。

A公司管理层认为该转租赁的租赁期两年半未占租赁资产剩余使用寿命（37.5年）的大部分，因此将上述对区域R的转租赁分类为经营租赁，在转租赁的租赁期（2x21年7月1日~2x23年12月31日）内采用直线法确认租金收入。

问题：A公司将上述转租赁业务确认为经营租赁是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号，以下简称“租赁准则”）第十条的规定，同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利：（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。本案例中，A公司将办公楼租人之后，简单装修分拆成五个独立的区域分别进行转租。由于每个区域都可以单独出租使用，承租人可从单独使用该区域获利，且该区域与其他区域并不存在高度关联。因此，区域R的租赁构成一项单独租赁。

租赁准则第三十六条规定，一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。租赁准则第三十七条规定，转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

本案例中，A公司在对与C公司签订的转租赁合同进行分类时，应当基于使用权资产，而不是原租赁的标的资产进行判断，其根据原租赁的标的资产的使用寿命对转租赁合同进行分类不符合准则规定。在基于使用权资产进行租赁分类时，A公司应当按照租赁准则第三十六条的规定进行判断。由于转租合同中约定，若C公司撤销租赁，撤销租赁对A公司产生的损失将由C公司承担。若无其他影响风险报酬转移的因素，则说明该合同实质上已转移了与租赁资产有关的几乎所有风险和报酬，应将其分类为融资租赁。

2．案例结论

综上所述，根据租赁准则等有关规定，A公司根据原租赁标的资产的使用寿命将与C公司的转租分类为经营租赁不恰当。A公司应当基于原租赁产生的使用权资产并按照租赁准则第三十六条的规定进行分类，将其划分为融资租赁。

三、案例启示

以房屋转租为主业的公司普遍存在整租租入、多次分租租出的业务模式。在对转租赁合同进行分类时，企业应当从单独租赁的定义出发，判断转租赁合同是否构成单独租赁，并基于单独租赁进行会计处理。此外，企业应当基于使用权资产，而不是原租赁的标的资产，根据风险报酬是否转移的原则，对转租赁进行分类。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）第十条、第三十六条和第三十七条等。

《企业会计准则第21号——租赁》第十条：

同时符合下列条件的，使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：

（一）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；

（二）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。

《企业会计准则第21号——租赁》第三十六条：

一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。

一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁：

（一）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（二）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款与预计行使选择权时租赁资产的公允价值相比足够低，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。

（三）资产的所有权虽然不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（四）在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。

（五）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁：

（一）若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。

（二）资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。

（三）承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。

《企业会计准则第21号——租赁》第三十七条：

转租出租人应当基于原租赁产生的使用权资产，而不是原租赁的标的资产，对转租赁进行分类。

但是，原租赁为短期租赁，且转租出租人应用本准则第三十二条对原租赁进行简化处理的，转租出租人应当将该转租赁分类为经营租赁。

第6章 金融工具相关准则

案例6-1 金控平台附有保底收益的投资确认

企业对外投资时，对于相关投资适用长期股权投资准则还是金融工具准则，实务中易混淆。此时，企业应当考虑是否能够对被投资企业实施控制、共同控制或者重大影响等因素，以便作出准确的判断，避免作出不恰当的会计处理。

一、案例背景

A集团拥有地方AMC、私募基金、商业保理、融资租赁、小额贷款、融资担保等十多块金融牌照，初步形成区域金融资源集聚的全牌照省级金控平台架构。2x18年，A集团向G保险公司注资20.5亿元，并签订了一份投资协议。协议约定自A集团注资之日起，至G保险公司按期上市并持股至限制流通期满止，A集团投资获取收益不低于税后7%的年化收益率，若A集团在此期间收益低于税后7%，则由G保险公司的母公司在发生此情形当年年末按税后年化7%的收益率计算的投资收益差额支付现金予以补足。若G保险公司未能按期上市，则对A集团持有的其公司股份进行回购。A集团不参与G保险公司的财务和经营决策。

依据上述协议，A集团于2x18年12月通过资金池使用对外借款对G保险公司注资20.5亿元，计入长期股权投资，持股比例为9.2%，采用权益法核算。2x19年，G保险公司依据协议向A集团支付保底收益1.8亿元，A集团计入营业收入1.7亿元及应交税费0.1亿元。

问题：A集团将对G保险公司的投资计入长期股权投资的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号，以下简称“长期股权投资准则”）第二条等规定，长期股权投资是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。重大影响是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。根据实质重于形式原则，企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

本案例中，A集团持有G保险公司股票20.5亿元，占比9.2%，持股比例较低，不存在其他间接持股和潜在表决权因素，且不参与G保险公司的财务和经营决策。

根据《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“一、总体要求”的规定，从风险角度分析，A集团实际上仅承担了G保险公司的信用风险而不是经营风险，其交易实质更接近于A集团接受G保险公司的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，而非对G保险公司产生控制、共同控制或重大影响，因此对G保险公司的投资不适用长期股权投资准则。

按照协议约定，自A集团注资之日起，至G保险公司按期上市并持股至限制流通期满止，A集团投资每年可固定获取不低于税后7%的年化收益率，且在2x19年收到保底收益1.8亿元，表明A集团具有从G保险公司收取现金的合同权利，符合金融资产的定义。A集团对G保险公司的注资行为以收取合同现金流量为目标，且合同现金流量是对本金和利息的支付，满足《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称“金融工具确认和计量准则”）第十七条规定的以摊余成本计量的金融资产的确认条件，应将其分类为以摊余成本计量的金融资产进行确认和计量，并按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）的相关规定进行列报。

2．案例结论

综上所述，根据长期股权投资准则、金融工具确认和计量准则等有关规定，A集团将对G保险公司投资计入长期股权投资的核算不恰当，应列示为以摊余成本计量的金融资产。

三、案例启示

在判断投资方的投资适用长期股权投资准则还是金融工具准则时，应当严格根据企业会计准则有关规定，判断是否能够对被投资单位实施控制、共同控制或者重大影响，对不适用长期股权投资准则的投资，企业应当根据金融工具确认和计量准则判断并进行相应会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则——基本准则》（财政部令第76号）第十六条，《企业会计准则第2号——长期股权投资》（财会〔2014〕14号）第二条，《（企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布） “一、总体要求”，《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）第三条和第十七条，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第七条等。

《企业会计准则——基本准则》第十六条：

企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。

《企业会计准则第2号——长期股权投资》第二条：

本准则所称长期股权投资，是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。

在确定能否对被投资单位实施控制时，投资方应当按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定进行判断。投资方能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司。投资方属于《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定的投资性主体且子公司不纳入合并财务报表的情况除外。

重大影响，是指投资方对被投资单位的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。在确定能否对被投资单位施加重大影响时，应当考虑投资方和其他方持有的被投资单位当期可转换公司债券、当期可执行认股权证等潜在表决权因素。投资方能够对被投资单位施加重大影响的，被投资单位为其联营企业。

在确定被投资单位是否为合营企业时，应当按照《企业会计准则第40号——合营安排》的有关规定进行判断。

《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》（2014年发布）“一、总体要求”：

投资是企业为了获得收益或实现资本增值向被投资单位投放资金的经济行为。企业对外进行的投资，可以有不同的分类。从性质上划分，可以分为债权性投资与权益性投资等。权益性投资按对被投资单位的影响程度划分，可以分为对子公司投资、对合营企业投资和对联营企业投资等。长期股权投资准则规范了符合条件的权益性投资的确认和计量。其他投资适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等相关准则。

长期股权投资准则规范的权益性投资不包括风险投资机构、共同基金以及类似主体（如投资连结保险产品）持有的、在初始确认时按照金融工具确认和计量准则的规定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，这类金融资产即使符合持有待售条件，也应继续按金融工具确认和计量准则进行会计处理。投资性主体对不纳入合并财务报表的子公司的权益性投资，应按照公允价值计量且其变动计入当期损益。长期股权投资的披露，适用《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》。

一般而言，企业对外投资的法律形式要件都体现了其实质的投资意图和性质。然而，在当前市场经济条件下，企业投资模式日多元化，除传统的纯粹债权或者纯粹权益投资外，不少企业的投资模式同时具备债权性投资和权益性投资的特点，增大了识别和判断的难度。例如，A公司于2011年1月出资1.2亿元对B合伙企业进行增资，增资后A公司持有B合伙企业30%的权益同时约定B合伙企业在2011年12月31日、2012年12月31日两个时点分别以固定价格6000万元和1.2亿元向A公司赎回10%、20%的权益。上述交易从表面形式看为权益性投资，A公司办理了正常的出资手续，符合法律上出资的形式要件。然而，从投资的性质而言，该投资并不具备权益性投资的普遍特征。上述A公司的投资在其出资之日，就约定了在固定的时间以固定的金额退出，退出时间也较短（全部退出日距初始投资日也仅有2年）。从风险角度分析，A公司实际上仅承担了B合伙企业的信用风险而不是B合伙企业的经营风险，其交易实质更接近于A公司接受B合伙企业的权益作为质押物，向其提供资金并收取资金占用费，该投资的实质为债权性投资，应按照金融工具确认和计量准则等相关准则进行会计处理。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三条：

金融资产，是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产：

（一）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。

（二）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。

（三）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。

（四）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。其中，企业自身权益工具不包括应当按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》分类为权益工具的可回售工具或发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十七条：

金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：

（一）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。

（二）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

案例6-2 结构性存款的分类和列报

近年来，银行发行的结构性存款受到许多企业的青睐，成为企业为充分利用盈余资金、取得更高收益常选择的一种产品。2019年，银保监会发布《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号，以下简称“《通知》”），明确要求结构性存款应嵌人金融衍生产品，杜绝“假结构”设计，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，这表明结构性存款与银行存款的风险特征不同。《通知》发布后，银行结构性存款业务得到有效规范，然而，作为购买方的企业对于结构性存款的会计分类和列报仍然存在问题。

一、案例背景

A公司利用自有资金购买了甲银行发行的一笔结构性存款。合同中相关关键事项的约定如下：

“该结构性存款的存续期限为3个月，不可转让，到期前A公司和甲银行均无权要求提前终止。”

“该结构性存款保证本金，产品收益分为固定收益和浮动收益两部分，其中固定收益为年化1.8%，浮动收益与1年期贷款市场报价利率（以下简称“1Y LPR”）的波动情况挂钩。在结构性存款存续期间，若当天3.65%≤1Y LPR≤4.05%，则当天按照年化1.5%计息，否则浮动收益率为0。”

1Y LPR曾在2x19年高于4.05%，自2x20年以来，均落在3.65%至4.05%的区间范围内。A公司由此判断获得年化3.3%的收益率是大概率事件，挂钩条款中规定的浮动收益率为0的情况不太可能发生。因此，A公司认为该结构性存款在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，即能够通过合同现金流量测试（以下简称“SPPI测试”），将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产。同时，A公司认为该结构性存款与银行存款性质相同，因此在资产负债表的“货币资金”项目列示。

问题：A公司将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，并在资产负债表的“货币资金”项目列示是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称“金融工具确认和计量准则”） 及《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》（以下简称“金融工具确认和计量准则应用指南”）等的相关规定，判断该结构性存款是否能够通过SPPI测试，并对其恰当列报。

首先，根据金融工具确认和计量准则应用指南“六、关于金融资产的分类”（二）5（4）的规定，如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。1Y LPR的波动主要受宏观环境、货币政策、市场利率等因素的影响，其波动没有确定的范围，仅以2x20年以来波动未超出3.65%至4.05%的范围为由，认为波动在该范围之外为极端罕见、显著异常且几乎不可能事件没有充分依据，也就是说，浮动收益可能为1.5%，也可能为0%，即收益率不是固定的。

其次，A公司结构性存款的浮动收益部分与1Y LPR的波动情况挂钩，根据金融工具确认和计量准则第二十三条的规定，该浮动收益部分为嵌入结构性存款的衍生工具。因此，该结构性存款与银行存款存在本质区别，其收益受到与基本借贷安排无关的波动性敞口的影响。根据金融工具确认和计量准则第十六条的规定，该结构性存款不能通过SPPI测试，将其分类为以摊余成本计量的金融资产并不合理。

最后，根据金融工具确认和计量准则第十九条和第二十四条、金融工具确认和计量准则应用指南“四、关于应设置的会计科目”3以及《关于严格执行企业会计准则 切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）“二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题”（二）9等规定，嵌入结构性存款的衍生产品与该结构性存款是不可拆分的，A公司应将该结构性存款整体分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

2．案例结论

综上所述，根据金融工具确认和计量准则等有关规定，A公司将该结构性存款分类为以摊余成本计量的金融资产，并在资产负债表的“货币资金”项目列示并不恰当。该结构性存款应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

三、案例启示

实务中，部分企业结构性存款分类和列报问题产生的原因主要有：一是在《通知》发布后，部分企业尚未充分意识到结构性存款的业务性质和风险特征与银行存款不同，依然认为持有的是一项“假结构性”存款。二是部分企业出于盈余资金管理的目的购买结构性存款，认为该类产品的风险与银行理财或其他交易性金融产品相比并不高，不愿在财务报表中列示较大金额的“交易性金融资产”、“公允价值变动损益”和“投资收益”，以避免报表使用者误以为企业是依赖金融业务盈利。三是部分企业以允价值计量和管理金融资产的能力尚不足，仍简单地以合同约定的最高收益率确认利息收入。四是一些企业对于购买分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产相较于分类为以摊余成本计量的金融资产的内部审批流程更为严格和审慎，使得部分企业倾向于判断认为结构性存款挂钩条款导致收益的波动“不现实”。

企业应当认识到，在购买一项结构性存款产品后，企业实质上承担了该结构性存款嵌入的金融衍生产品的相关风险，与银行存款有本质上的区别。同时，以公允价值计量结构性存款，对企业估值技术等方面也提出了更高要求。企业应当提升公允价值计量和风险管理方面的能力，通过报表的正确列报来真实反映其所承担的风险和享有的收益。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）第十六条、第十九条、第二十三条和第二十四条，《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》“四、关于应设置的会计科目”3和“六、关于金融资产的分类”（二）5（4），《<企业会计准则第30号——财务报表列报应用指南》（2014年发布）“四、关于资产负债表”（五）2（1），《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》（财会〔2021〕2号）“二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题”（二）9等。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十六条：

企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：

（一）以摊余成本计量的金融资产。

（二）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

企业管理金融资产的业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。企业管理金融资产的业务模式，应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。企业确定管理金融资产的业务模式，应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。

金融资产的合同现金流量特征，是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。企业分类为本准则第十七条和第十八条规范的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付，其中，本金是指金融资产在初始确认时的公允价值，本金金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险，以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。其中，货币时间价值是利息要素中仅因为时间流逝而提供对价的部分，不包括为所持有金融资产的其他风险或成本提供的对价，但货币时间价值要素有时可能存在修正。在货币时间价值要素存在修正的情况下，企业应当对相关修正进行评估，以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。此外，金融资产包含可能导致其合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款（如包含提前还款特征）的，企业应当对相关条款进行评估（如评估提前还款特征的公允价值是否非常小），以确定其是否满足上述合同现金流量特征的要求。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第十九条：

按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照本准则第六十五条规定确认股利收入。该指定一经作出，不得撤销。企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

金融资产或金融负债满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的：

（一）取得相关金融资产或承担相关金融负债的目的，主要是为了近期出售或回购。

（二）相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。

（三）相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十三条：

嵌入衍生工具，是指嵌人到非衍生工具（即主合同）中的衍生工具。嵌入衍生工具与主合同构成混合合同。该嵌入衍生工具对混合合同的现金流量产生影响的方式，应当与单独存在的衍生工具类似，且该混合合同的全部或部分现金流量随特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他变量变动而变动，变量为非金融变量的，该变量不应与合同的任何一方存在特定关系。

衍生工具如果附属于一项金融工具但根据合同规定可以独立于该金融工具进行转让，或者具有与该金融工具不同的交易对手方，则该衍生工具不是嵌入衍生工具，应当作为一项单独存在的衍生工具处理。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十四条：

混合合同包含的主合同属于本准则规范的资产的，企业不应从该混合合同中分拆嵌入衍生工具，而应当将该混合合同作为一个整体适用本准则关于金融资产分类的相关规定。

《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》“四、关于应设置的会计科目”3：

“交易性金融资产”。本科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。本科目可按金融资产的类别和品种，分别“成本”、“公允价值变动”等进行明细核算。企业持有的指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产可在本科目下单设“指定类”明细科目核算。衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。

《<企业会计准则第22号——金融工具确认和计量>应用指南2018》“六、关于金融资产的分类”（二）5（4）：

如果合同现金流量特征仅对金融资产的合同现金流量构成极其微小的影响，则不会影响金融资产的分类。要作出此判断，企业必须考虑合同现金流量特征在每一会计期间的潜在影响以及在金融工具整个存续期内的累积影响。此外，如果合同现金流量特征（无论某一会计期间还是整个存续期）对合同现金流量的影响超过了极其微小的程度，企业应当进一步判断该现金流量特征是否是不现实的。如果现金流量特征仅在极端罕见、显著异常且几乎不可能的事件发生时才影响该工具的合同现金流量，那么该现金流量特征是不现实的。如果该现金流量特征不现实，则不影响金融资产的分类。

《<企业会计准第30号——财务报表列报>应用指南》（2014年发布）“四、关于资产负债表”（五）2（1）：

根据总账科目的余额填列。“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”、“工程物资”、“固定资产清理”、“递延所得税资产”、“短期借款”、“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”、“应付票据”、“应交税费”、“应付利息”、“应付股利”、“其他应付款”、“专项应付款”、“预计负债”、“递延收益”、“递延所得税负债”、“实收资本（或股本）”、“库存股”、“资本公积”、“其他综合收益”、“专项储备”、“盈余公积”等项目，应根据有关总账科目的余额填列。

有些项目则应根据几个总账科目的余额计算填列，如“货币资金”项目，需根据“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”三个总账科目余额的合计数填列；“其他流动资产”、“其他流动负债”项目，应根据有关科目的期末余额分析填列。

其中，有其他综合收益相关业务的企业，应当设置“其他综合收益”科目进行会计处理，该科目应当按照其他综合收益项目的具体内容设置明细科目。企业在对其他综合收益进行会计处理时，应当通过“其他综合收益”科目处理，并与“资本公积”科目相区分。

《关于严格执行企业会计准则切实加强企业2020年年报工作的通知》“二、编制2020年年报应予关注的准则实施重点技术问题”（二）9：

企业持有的结构性存款，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）中金融资产合同现金流量特征和管理金融资产的业务模式的规定确定其分类，并进行相应确认、计量和列报。

对于商业银行吸收的符合《中国银保监会办公厅关于进一步规范商业银行结构性存款业务的通知》（银保监办发〔2019〕204号） 定义的结构性存款，即嵌入金融衍生产品的存款，通过与利率、汇率、指数等的波动挂钩或者与某实体的信用情况挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益，企业通常应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，记入“交易性金融资产”科目，并在资产负债表中“交易性金融资产”项目列示。

案例6-3 无追索权的保理合同相关应收账款的终止确认

企业与银行或商业保理公司（以下简称“保理商”）签署无追索保理合同，将持有的应收账款转让给保理商，提前收回现金，是企业常用的一种融资方式。企业在办理应收账款保理业务后是否立即终止确认该应收账款，将对财务报表和有关业绩指标产生影响。在保理合同条款设计较为复杂时，能否终止确认保理合同相关的应收账款，是实务判断的难点。

一、案例背景

A公司（甲方）与B银行（乙方）签订无追索权的应收账款保理合同，合同约定A公司将收取应收账款现金流的合同权利转移给B银行。合同中相关关键事项的约定如下：

“无追索权保理，是指乙方作为保理商，在甲方将商务合同项下应收账款转让给乙方的基础上，向甲方提供的综合性金融服务；该等服务包括信用风险担保、保理预付款、应收账款管理。所谓无追索权是指，在乙方为商务合同的买方（即应收账款的债务方）核定的信用风险担保额度内，对于经乙方核准的应收账款，在该等核准应收账款因买方信用风险不能收回时，乙方承担担保付款的责任，如乙方就已受核准的单笔应收账款已向甲方支付保理预付款，乙方对该等保理预付款不向甲方追索。但是，若已受核准的单笔应收账款发生争议导致买方未及时足额向乙方付款，则乙方无担保付款责任，若乙方已就该笔应收账款向甲方支付保理预付款，则乙方有权无条件向甲方进行追索。”

“争议，指信用风险以外的任何原因导致乙方受让的应收账款不能按时完全或部分全额收回的任何情形，包括但不限于：买方因对商务合同项下的义务履行提出异议而拒绝接受货物、服务或相关发票，或对有关应收账款提出抗辩、拒绝全额或部分付款、反追索或扺销主张；第三人对应收账款提出任何权利主张。”

“信用风险，仅指因买方破产、倒闭、无支付能力或恶意拖欠所导致的买方未能在应收账款到期日后180天内足额付款。所谓恶意拖欠，是指买方在应收账款到期日的180天内未足额付款、也未提出争议的情形。”

根据以上合同相关条款的约定，A公司认为该应收账款所有权上几乎所有的风险和报酬已经转移给B银行，因而将该应收账款予以终止确认。

问题：A公司将该无追索权的保理合同相关的应收账款予以终止确认的做法是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业在判断一项无追索权的应收账款保理合同能否终止确认时，应当按照金融资产终止确认的判断流程，对权利是否移、风险和报酬是否转移等进行判断。即A公司应当根据《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号，以下简称“金融资产转移准则”）第七条和第八条，以及《<企业会计准则第23号——金融资产转移>应用指南2018》“四、关于金融资产终止确认的判断流程”（五）2（6）的相关规定，判断是否保留了该应收账款所有权上几乎所有风险和报酬，从而确定是否能够终止确认该应收账款。

首先，本案例中，A公司与B银行签订无追索权的应收账款保理合同，合同约定企业将收取应收账款现金流的合同权利转移给B银行，该项业务属于法定转移。

其次，合同约定由买方信用导致的风险，保理商不向企业追索，由争议导致的风险则向企业追索；同时，信用风险的定义包含了180天的时间限制。以上合同约定显示，所谓“无追索权保理合同”并非保理商无条件地放弃对企业的追索权，而是将追索权限定在保理商定义的“信用风险”范围之外，与《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第四十条中信用风险的定义“信用风险，指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险”相比，该合同约定的信用风险范围更窄，相当于保理商仅承担180天的延期付款风险。当延期付款超过180天，银行可以向A公司追偿，由A公司承担相应的损失，也就是说，应收账款无法收回的风险并没有完全转移给银行。

2．案例结论

综上所述，根据金融资产转移准则等有关规定，A公司将该无追索权的保理合同相关应收账款予以终止确认的做法不恰当。

三、案例启示

无追索权保理业务相关的应收账款是否终止确认，对财务报表和有关业绩指标都会产生影响：第一，资产负债表层面，终止确认应收账款会影响企业的资产负债率、应收账款周转率等财务指标；第二，利润表层面，终止确认应收账款将影响信用减值损失的计提，进而影响损益；第三，现金流量表层面，如满足终止确认条件，收回应收账款所收到的现金为经营活动的现金流入，如不满足终止确认条件，则相当于用应收账款融资，收到的现金为筹资活动现金流入，因此是否终止确认将影响经营活动和筹资活动净现金流。

实务中，企业对无追索权的应收账款保理合同终止确认常见的问题通常有以下两种：第一，企业出于降低应收账款规模的动机，倾向于将应收账款按终止确认处理，以此提高应收账款周转率。第二，无追索权的保理合同条款设计复杂，影响会计判断。保理商将合同条款中与“追索权”相关的约定设计得较为隐蔽，使得商业纠纷的范围扩大、信用风险的范围缩小，导致形式上“无追索权”、实质上有“追索权”。

为此，报表编制者应当秉持“实质重于形式”的原则，认识到仅从“无追索权保理合同”的表面形式上并不能判定该应收账款满足终止确认的要求，应当仔细研究保理合同的条款约定，对交易是否符合金融资产转移的定义、是否转移了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬进行分析和判断，并结合金融资产转移和终止确认的其他相关规定得出合理结论。此外，企业应加强内部控制，提升对流动性风险的管理，通过正确的会计处理方式真实反映应收账款规模。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第23号——金融资产转移》（财会〔2017〕8号）第二条、第六条、第七条和第八条，《<企业会计准则第23号——金融资产转移>应用指南2018》“四、关于金融资产终止确认的判断流程”（五）2（6），《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第四十条等。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第二条：

金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产（或其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方（转入方）。

金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资产负债表中予以转出。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第六条：

金融资产转移，包括下列两种情形：

（一）企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他方。

（二）企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的合同义务，且同时满足下列条件：

1．企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条件。

2．转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业可以将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。

3．企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款方的，视同满足本条件。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第七条：

企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：

（一）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，应当继续确认该金融资产。

（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的（即除本条（一）、（二）之外的其他情形），应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处理：

1．企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产或负债。

2．企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认相关负债。

继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金融资产价值变动风险或报酬的程度。

《企业会计准则第23号——金融资产转移》第八条：

企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金流量金额及其时间分布变动的风险。

企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款可能发生的所有损失进行全额补偿，或者出售一项金融资产但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。

企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。如无条件出售金融资产，或者出售金融资产且仅保留以其在回购时的公允价值进行回购的选择权。

企业通常不需要通过计算即可判断其是否转移或保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬。在其他情况下，企业需要通过计算评估是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的，在计算和比较金融资产未来现金流量净现值的变动时，应当考虑所有合理、可能的现金流量变动，对于更可能发生的结果赋予更高的权重，并采用适当的市场利率作为折现率。

《<企业会计准则第23号——金融资产转移>应用指南2018》“四、关于金融资产终止确认的判断流程”（五）2（6）：

采用附追索权方式出售金融资产。企业出售金融资产时，如果根据与购买方之间的协议约定，在所出售金融资产的现金流量无法收回时，购买方能够向企业进行追偿，企业也应承未来损失。此时，可以认定企业保留了该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，不应当终止确认该金融资产。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第四十条：

企业将本应按摊余成本或以公允价值计量且其变动计入其他综合收益计量的一项或一组金融资产指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的，应当披露下列信息：

（一）该金融资产在资产负债表日使企业面临的最大信用风险敞口；

（二）企业通过任何相关信用衍生工具或类似工具使得该最大信用风险敞口降低的金额；

（三）该金融资产因信用风险变动引起的公允价值本期变动额和累计变动额；

（四）相关信用衍生工具或类似工具自该金融资产被指定以来的公允价值本期变动额和累计变动额。

信用风险，是指金融工具的一方不履行义务，造成另一方发生财务损失的风险。

金融资产在资产负债表日的最大信用风险敞口，通常是金融工具账面余额减去减值损失准备后的金额（已减去根据本准则规定已抵销的金额）。

案例6-4 不控制有限合伙企业的投资方所持份额在合并财务报表中的列报

近年来，较多企业出于资源整合、上下游联动、产业孵化等目的以有限合伙企业形式设立产业投资基金，或者借助有限合伙企业进行融资。部分有限合伙企业具有到期清算，并向所有合伙人按出资比例进行分配的特点。对于不控制有限合伙企业的投资人所持份额，在控制有限合伙企业的投资人合并财务报表层面应列示为权益工具还是金融负债，直接影响企业的资产负债率等关键财务指标，是实务中的关注热点。

一、案例背景

2x19年1月1日，A、B、C三家公司共同设立一个有限合伙企业形式的产业投资基金。A公司持有60%的有限合伙份额，B公司、C公司各持有20%的有限合伙份额。

根据合伙协议约定，该合伙企业的合伙期限为7年。期限届满时合伙企业进行清算，在清偿全部债务后如有剩余资产，将剩余资产按照合伙人持有份额比例分配给各合伙人，且该合伙企业仅在清算时才对其净资产进行分配。另外，该合伙企业的投资人委员会负责决议合伙企业包括对外投资、标的处置等对其回报产生重大影响的活动。投资人委员会共设立5席，其中A公司委派3席，B公司、C公司各委派1席。该合伙企业的日常管理由A公司负责。该合伙企业未发行其他劣后于A、B、C三家公司所持合伙企业份额的工具。

该合伙企业在编制其个别财务报表时，将A、B、C三家公司持有的合伙企业份额分类为权益工具。根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）关于合并范围的有关规定，A公司对该有限合伙企业形成控制，将其纳入合并财务报表编制范围，并采用与合伙企业个别财务报表同样的处理方式，将B公司、C公司持有的合伙企业份额分类为权益工具。

问题：A公司在合并财务报表层面，将B公司、C公司持有的合伙企业份额划分为权益工具是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号，以下简称“金融工具列报准则”）第十七条的规定，在合伙企业个别财务报表层面，A、B、C三家公司所持有的合伙企业份额应当被分类为权益工具。但是，在A公司合并财务报表层面，B公司、C公司持有的有限合伙企业份额不应直接沿用合伙企业个别财务报表中的分类方式，而是应当严格按照金融工具列报准则第十条、第十五条和第二十条的有关规定进行判断和列报。

根据合伙协议，A公司合并该合伙企业后形成企业集团，该企业集团因合伙协议的安排承担了向B公司、C公司交付现金或其他金融资产的合同义务。因此，虽然B公司、C公司所持有的合伙企业份额在合伙企业的个别财务报表中分类为权益工具，但在企业集团的合并财务报表中，B公司、C公司所持有的合伙企业份额，应当分类为金融负债。

2．案例结论

综上所述，根据金融工具列报准则等有关规定，在A公司的合并财务报表层面，将B公司、C公司持有的合伙企业份额划分为权益工具是不恰当的，应当分类为金融负债。

三、案例启示

少数有限合伙企业的合伙人所持份额，在合并财务报表层面应列报为权益工具还是金融负债，应当严格按照金融工具列报准则第十条、第十五条、第十七条和第二十条等有关规定进行判断。实务中常见的问题有以下两种：第一种是惯性思维，习惯性地将法律上的“少数股东”持有的份额在合并财务报表中列示为“少数股东权益”；第二种是部分合伙企业存在将应当划分为金融负债的金融工具划分为权益工具的动机，以此降低企业的杠杆率，便于融资业务的开展。报表编制者应当认真理解和应用相关会计准则规定。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第十条、第十五条、第十七条和第二十条，《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“五、特殊金融工具的区分”（四）等。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十条：

企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十五条：

在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑企业集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。企业集团作为一个整体，因该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务的，该工具在企业集团合并财务报表中应当分类为金融负债。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十七条：

符合金融负债定义，但同时具有下列特征的发行方仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具，应当分类为权益工具：

（一）赋予持有方在企业清算时按比例份额获得该企业净资产的权利；

（二）该工具所属的类别次于其他所有工具类别；

（三）该工具所属的类别中（该类别次于其他所有工具类别），发行方对该类别中所有工具都应当在清算时承担按比例份额交付其净资产的同等合同义务。

产生上述合同义务的清算确定将会发生并且不受发行方的控制（如发行方本身是有限寿命主体），或者发生与否取决于该工具的持有方。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十条：

企业发行的满足本章规定分类为权益工具的金融工具，在企业集团合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“五、特殊金融工具的区分”（四）：

由于将某些可回售工具以及仅在清算时才有义务向另一方按比例交付其净资产的金融工具分类为权益工具而不是金融负债是本准则原则的一个例外，本准则不允许将该例外扩大到发行方母公司合并财务报表中少数股东权益的分类。因此，子公司在个别财务报表中作为权益工具列报的特殊金融工具，在其母公司合并财务报表中对应的少数股东权益部分，应当分类为金融负债。

案例6-5 永续债相关的权益工具和金融负债分类的判断

永续债一般没有固定到期日或期限非常长，持有人可以按期一直取得利息。永续债的发行很普遍，形式包括永续中票、可续期公司债券、永续信托计划、可转股可续期融资计划等。永续债既有“股性”，又有“债性”，将其分类为权益工具还是金融负债，将直接影响企业的杠杆率。

一、案例背景

2x20年度，大型国有独资企业A（以下简称“A企业"）经营状况良好，经营活动现金流量稳定，但其债务规模较大，资产负债率高。A企业发行永续债“2x20年度第一期中期票据”，金额为30亿元，没有固定到期日。关于该永续债的续期选择权、利率跳升、强制付息等相关合同约定及其他情况如下：

（1）续期选择权。

在该永续债每个重定价周期末，发行人有权选择将其期限延续5年，或选择在该重定价周期末全额兑付此永续债。发行人应至少于每个重定价周期第5个计息年度的付息日前30个工作日，在相关媒体上刊登“续期选择权行使公告”。

（2）利率跳升。

A企业的永续债利率跳升次数有限，其所在市场同期同行业同类型工具的平均利率跳升幅度为300个基点。A企业永续债将利率控制在当期基准利率初始利差加300个基点水平，封顶利率未超过市场同期同行业同类型工具的平均利率。

（3）破产清算。

A企业永续债的本金和利息在破产清算时的清偿顺序劣后于发行方发行的普通债券和其他债务。且A企业属于国家交通基础设施运营行业，发生清算的可能性很小。

（4）或有结算条款。

A企业发行的永续债无或有结算条款。

（5）强制付息。

强制付息事件及强制付息的限制条件如表6-1所示：

表6-1

融资工具名称	强制付息事件	强制付息的限制条件
2x20年度第一期中期票据	付息日前12个月内，发生以下事件的，发行人不得递延当期利息以及按照本条款已经递延的所有利息及其孳息： （1）向股东分红； （2）减少注册资本	有递延支付利息的情形时，直至已递延利息及其孳息全部清偿完毕，不得从事下列行为： （1）向股东分红； （2）减少注册资本

（6）利润上缴。

A企业每年按照省人民政府国有资产监督管理委员会、省财政厅的文件申报并上缴国有资本收益。国有资本收益包括应交利润，国有股股息、股利等，应交利润金额为按照应交利润基数乘以10% 申报并上缴。

综合考虑上述情况，A企业将其发行的“2x20年度第一期中期票据”分类为权益工具。

问题：A企业将上述永续债分类为权益工具的做法是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业应当根据《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号，以下简称“金融工具列报准则”）和《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号，以下简称“永续债会计处理规定”）的相关规定，按照金融负债与权益工具的定义，综合考虑永续债赎回权、利率跳升及清偿顺序等合同条款，谨慎判断应当将永续债分类为权益工具还是金融负债。

对本案例中A企业发行的永续债相关情况分析如下：

（1）续期选择权。根据永续债会计处理规定“二、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素（一）关于到期日”的规定，当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。本案例中，A企业拥有对该永续债的自主赎回权和利息自主支付权，票据持有人不能强制发行人赎回。因此，不会导致A企业承担交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）利率跳升。根据永续债会计处理规定“二、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素（三）关于利率跳升和间接义务”的规定，如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务。本案例中，A企业发行的上述永续债利率跳升次数有限，且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平。因此，不会导致A企业承担交付现金或其他金融资产的间接义务。

（3）清偿顺序。根据永续债会计处理规定“二、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素（二）关于清偿顺序”的规定，合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。本案例中，A企业永续债的本金和利息在破产清算时的清偿顺序劣后于发行方发行的普通债券和其他债务。因此，A企业通常没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（4）强制付息事件。根据强制付息事件的规定，在付息日前的12个月内，如果发行人向股东分红或是减少注册资本，则发行人将不能行使延期支付利息权。根据A企业利润上缴的相关规定，A企业每年按照省人民政府国有资产监督管理委员会、省财政厅的文件申报并上缴国有资本收益。作为国有企业，上缴利润也属于向股东分红，即A企业上缴国有资本收益导致A企业不可以递延利息的支付，因而承担未来需要付息的合同义务。根据金融工具列报准则第十条的规定，A企业不能无条件地避免在未来交付现金或其他金融资产的合同义务，因此，该永续债应当分类为金融负债。

2．案例结论

综上所述，根据金融工具列报准则、永续债会计处理等有关规定，A企业将上述永续债分类为权益工具的做法不恰当。A企业发行的永续债符合金融负债的定义，应当分类为金融负债。

三、案例启示

近年来，国内金融市场出现各种形式的创新金融工具，如优先股和永续债等。对于这些创新金融工具，发行方在确定其会计分类是权益工具还是金融负债时，应该严格按照金融工具列报准则和永续债会计处理规定，结合该工具的经济实质及合同约定进行谨慎判断。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第九条和第十条，《永续债相关会计处理的规定》（财会〔2019〕2号）“二、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素”等。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第九条：

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：

（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债合同义务；

（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第十条：

企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务的，该合同义务符合金融负债的定义。有些金融工具虽然没有明确地包含交付现金或其他金融资产义务的条款和条件，但有可能通过其他条款和条件间接地形成合同义务。

如果一项金融工具须用或可用企业自身权益工具进行结算，需要考虑用于结算该工具的企业自身权益工具，是作为现金或其他金融资产的替代品，还是为了使该工具持有方享有在发行方扣除所有负债后的资产中的剩余权益。如果是前者，该工具是发行方的金融负债；如果是后者，该工具是发行方的权益工具。在某些情况下，一项金融工具合同规定企业须用或可用自身权益工具结算该金融工具，其中合同权利或合同义务的金额等于可获取或需交付的自身权益工具的数量乘以其结算时的公允价值，则无论该合同权利或合同义务的金额是固定的，还是完全或部分地基于除企业自身权益工具的市场价格以外变量（例如利率、某种商品的价格或某项金融工具的价格）的变动而变动的，该合同应当分类为金融负债。

《永续债相关会计处理的规定》“二、关于永续债发行方会计分类应当考虑的因素”：

永续债发行方在确定永续债的会计分类是权益工具还是金融负债（以下简称会计分类）时，应当根据第37号准则规定同时考虑下列因素：

（一）关于到期日。

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当以合同到期日等条款内含的经济实质为基础，谨慎判断是否能无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

1．永续债合同明确规定无固定到期日且持有方在任何情况下均无权要求发行方赎回该永续债或清算的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2．永续债合同未规定固定到期日且同时规定了未来赎回时间（即“初始期限”）的：

（1）当该初始期限仅约定为发行方清算日时，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。但清算确定将会发生且不受发行方控制，或者清算发生与否取决于该永续债持有方的，发行方仍具有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（2）当该初始期限不是发行方清算日且发行方能自主决定是否赎回永续债时，发行方应当谨慎分析自身是否能无条件地自主决定不行使赎回权。如不能，通常表明发行方有交付现金或其他金融资产的合同义务。

（二）关于清偿顺序。

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑合同中关于清偿顺序的条款。当永续债合同其他条款未导致发行方承担交付现金或其他金融资产的合同义务时，发行方应当区分下列情况处理：

1．合同规定发行方清算时永续债劣后于发行方发行的普通债券和其他债务的，通常表明发行方没有交付现金或其他金融资产的合同义务。

2．合同规定发行方清算时永续债与发行方发行的普通债券和其他债务处于相同清偿顺序的，应当审慎考虑此清偿顺序是否会导致持有方对发行方承担交付现金或其他金融资产合同义务的预期，并据此确定其会计分类。

（三）关于利率跳升和间接义务。

永续债发行方在确定永续债会计分类时，应当考虑第37号准则第十条规定的“间接义务”。永续债合同规定没有固定到期日、同时规定了未来赎回时间、发行方有权自主决定未来是否赎回且如果发行方决定不赎回则永续债票息率上浮（即“利率跳升”或“票息递增”）的，发行方应当结合所处实际环境考虑该利率跳升条款是否构成交付现金或其他金融资产的合同义务。如果跳升次数有限、有最高票息限制（即“封顶”）且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，或者跳升总幅度较小且封顶利率未超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，可能不构成间接义务；如果永续债合同条款虽然规定了票息封顶，但该封顶票息水平超过同期同行业同类型工具平均的利率水平，通常构成间接义务。

案例6-6 企业发行自身权益工具发生融资顾问服务费的会计处理

实务中，随着企业融资方式和渠道的日益丰富，与融资相关的费用种类和名目也不断增加，例如财务顾问费、融资顾问服务费和咨询服务费等，这些费用通常属于直接归属于融资交易的增量费用。企业通常对于首次公开发行股票过程中发生的交易费用的会计处理关注较多，而容易忽视非公开融资情况下发生的交易费用应该如何会计处理。

一、案例背景

2x21年10月1日，A公司计划通过增发自身权益工具融资，聘请专业顾问机构B公司为此次交易提供独立财务顾问服务。根据双方约定，B公司接受委托为A公司提供以下服务：（1）协助A公司完成融资前的必要准备工作；（2）确定意向投资方并代表A公司进行接触；（3）协助谈判，完成投资协议签署并推动最终交割。B公司推荐投资方并协助A公司成功完成融资交易时，按照实际交易对价的3%向A公司收取融资顾问服务费。

A公司和B公司约定，“投资方”为任何在委托有效期内与A公司完成上述融资交易的机构或个人；或任何在委托有效期内经由B公司参与引见、接洽或谈判并在委托有效期结束后的6个月内与A公司完成上述融资交易的机构或个人。“交易对价”为在交易中由投资方向A公司直接或间接支付或将要支付的全部资金或其他等价物。委托有效期从2x21年11月1日（“委托有效期起始日”）起至下列三个时点中最早的日期：（1）交易交割日；（2）任何一方向另一方发出书面终止通知的30日后；（3）自委托有效期起始日开始的12个月后。

2x21年12月1日，A公司与投资方C公司签署投资协议并进行交易交割，C公司向A公司增资5000万元，取得A公司增发的1000万股普通股股份。A公司向C公司发行的普通股股份符合《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号，以下简称“金融工具列报准则”）中权益工具的定义。2x21年12月15日，A公司向B公司支付150万元融资顾问服务费。A公司在2x21年年报中，将向B公司支付的融资顾问服务费确认为管理费用。

问题：A公司将向B公司支付的融资顾问服务费确认为管理费用的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

首先，本案例中，A公司向投资方C公司增发的普通股股份符合金融工具列报准则中权益工具的定义，为A公司发行的自身权益工具。

其次，根据金融工具列报准则第二十三条的规定，A公司在发行自身权益工具时支付给B公司的融资顾问服务费属于支付给第三方中介的一项专业服务费用，且直接归属于该权益性交易。同时，根据《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“七、收益和库存股”（一）的相关规定，该融资顾问服务费是在A公司每发生一笔融资交易后才会相应产生的，是可以直接归属于A公司发行自身权益工具的增量费用。因此，A公司向B公司支付的融资顾问服务费应当从权益中扣减。

2．案例结论

综上所述，根据金融工具列报准则等有关规定，A公司将向B公司支付的融资顾问服务费确认为管理费用的会计处理不恰当，应当从权益中扣减。

三、案例启示

对于非公开融资情况下发生的交易费用应该如何会计处理，企业往往容易产生疏忽。一些企业没有对交易费用是否直接归属于相应的权益性交易进行判断，而直接将交易费用计入当期费用。还有些企业对合同中称为“财务顾问费”、“融资顾问服务费”、“咨询服务费”等费用没有结合准则进行准确判断，认为这些费用不属于金融工具列报准则第二十三条中的“交易费用”，因而未从权益中扣减。企业应当严格按照金融工具列报准则的相关规定进行会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第37号——金融工具列报》（财会〔2017〕14号）第九条和第二十三条，《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“七、收益和库存股”（一）等。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第九条：

权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。企业发行的金融工具同时满足下列条件的，符合权益工具的定义，应当将该金融工具分类为权益工具：

（一）该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；

（二）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照本准则第三章分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。

《企业会计准则第37号——金融工具列报》第二十三条：

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。

企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。

《<企业会计准则第37号——金融工具列报>应用指南2018》“七、收益和库存股”（一）：

将金融工具或其组成部分划分为金融负债还是权益工具，决定了发行方对相关利息、股利、利得或损失的会计处理方法。金融工具或其组成部分属于金融负债的，相关利息、股利、利得或损失，以及赎回或再融资产生的利得或损失等，应当计入当期损益。金融工具或其组成部分属于权益工具的，其发行（含再融资）、回购、出售或注销时，发行方应当作为权益的变动处理；发行方不应当确认权益工具的公允价值变动；发行方对权益工具持有方的分配应作利润分配处理，发放的股票股利不影响所有者权益总额。

与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。只有那些可直接归属于发行新的权益工具或者购买此前已经发行在外的权益工具的增量费用才是与权益交易相关的费用。例如，在业首次公开募股的过程中，除了会新发行一部分可流通的股份之外，也往往会将已发行的股份进行上市流通，在这种情况下，企业需运用专业判断以确定哪些交易费用与权益交易（发行新股）相关，应计入权益核算；哪些交易费用与其他活动（将已发行的股份上市流通）相关，尽管也是在发行权益工具的同时发生的，但是应当计入损益。与多项交易相关的共同交易费用，应当在合理的基础上，采用与其他类似交易一致的方法，在各项交易间进行分摊。

利息、股利、利得或损失的会计处理原则同样也适用于复合金融工具。任何与负债成分相关的利息、股利、利得或损失应计入当期损益，任何与权益成分相关的利息、股利、利得或损失应计入权益。发行复合金融工具发生的交易费用，也应当在负债成分和权益成分之间按照各自占总发行价款的比例进行分摊。例如，企业发行一项5年后以现金强制赎回的非累积优先股。在优先股存续期间内，企业可以自行决定是否支付股利。这一非累积可赎回优先股是一项复合金融工具，其中的负债成分为赎回金额的折现值。负债成分采用实际利率法确认的利息支出应计入当期损益，而与权益成分相关的股利支付应确认为利润分配。如果该优先股的赎回不是强制性的而是取决于持有方是否要求企业进行赎回，或者该优先股需转换为可变数量的普通股，则仍然适用前述会计处理。但是，如果该优先股赎回时所支付的金额还包括未支付的股利，则整个工具是一项金融负债。在这种情况下，支付的所有股利都应计入当期损益。

案例6-7 财务担保合同预期信用损失的确认

财务担保合同在现代商业活动中的应用较为广泛。实务中，部分企业对于财务担保合同的会计处理存在困惑，尤其容易忽略财务担保合同也需要考虑预期信用损失。

一、案例背景

2x19年2月，A公司为其联营企业C公司的银行贷款4.5亿元提供财务担保。C公司对该项银行贷款以其房产作为抵押物。2x21年，C公司银行贷款出现逾期，银行起诉C公司，法院于2x21年12月判决A公司需承担借款本金、利息及罚息的连带清偿责任，金额合计5亿元，同时A公司有权在偿付后向C公司追偿损失。自2x21年法院判决后，A公司开始对该项财务担保合同以预期信用损失为基础确认损失准备。A公司没有将此项财务担保合同作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

问题：A公司对该项财务担保合同预期信用损失的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

首先，A公司的此项财务担保合同不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，且该项财务担保不涉及金融资产转移相关情形。因此，该财务担保合同适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号，以下简称“金融工具确认和计量准则”）第二十一条（三）的规定。

其次，本案例中，A公司是从2x21年法院判决后才开始对该项财务担保合同考虑预期信用损失。根据金融工具确认和计量准则第四十六条的规定，对于适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同，企业应当以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备。也就是说，企业作为担保方，在整个担保期间都应该合理估计预期信用损失，对财务担保合同考虑预期信用损失的时点并不受法院判决的影响。因此，在2x19至2x21年度，自A公司签订该项财务担保合同以来的每个资产负债表日，A公司均应对该项财务担保合同的预期信用损失进行合理估计，并确认损失准备。

2．案例结论

综上所述，根据金融工具确认和计量准则等有关规定，A公司对该项财务担保合同预期信用损失的会计处理不正确。A公司在2x19和2x20年度也应当对该项财务担保合同以预期信用损失为基础确认损失准备，而不应等到法院判决之后。

三、案例启示

实务中，企业往往容易忽略对财务担保合同以预期信用损失为基础进行减值会计处理并确认损失准备，考虑预期信用损失的时点也容易出现滞后。企业应当准确理解和执行金融工具确认和计量准则的相关规定，在整个担保期间对财务担保合同合理估计预期信用损失并确认损失准备。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（财会〔2017〕7号）第二十一条和第四十六条等。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第二十一条：

除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债：

（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债（含属于金融负债的衍生工具）和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。

（二）金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债。对此类金融负债，企业应当按照《企业会计准则第23号——金融资产转移》相关规定进行计量。

（三）不属于本条（一）或（二）情形的财务担保合同，以及不属于本条（一）情形的以低于市场利率贷款的贷款承诺。企业作为此类金融负债发行方的，应当在初始确认后按照依据本准则第八章所确定的损失准备金额以及初始确认金额扣除依据《企业会计准则第14号——收入》相关规定所确定的累计摊销额后的余额孰高进行计量。

在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第四十六条：

企业应当按照本准则规定，以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：

（一）按照本准则第十七条分类为以摊余成本计量的金融资产和按照本准则第十八条分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

（二）租赁应收款。

（三）合同资产。合同资产是指《企业会计准则第14号——收入》定义的合同资产。

（四）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和适用本准则第二十一条（三）规定的财务担保合同。

损失准备，是指针对按照本准则第十七条计量的金融资产、租赁应收款和合同资产的预期信用损失计提的准备，按照本准则第十八条计量的金融资产的累计减值金额以及针对贷款承诺和财务担保合同的预期信用损失计提的准备。

第7章 企业合并和合并财务报表准则

案例7-1 进入破产重整的子公司是否纳入合并范围的判断

实务中，企业因经营不善、财务状况恶化等原因，可能被迫进入破产清算或破产重整程序。破产重整通过对濒临破产的企业进行业务重组和债务调整，以帮助其摆脱财务困境、恢复营业能力，为濒临破产的企业增加一次恢复生机的机会。在破产重整期间，判断原控制方是否丧失对重整企业的控制，是决定原控制方是否继续将重整企业纳入合并范围的关键，也是破产重整中会计处理关注的热点问题。

一、案例背景

甲公司是一家集团公司，持有乙公司100%的股权，并向乙公司提供借款，以支持其运营。乙公司因经营不善导致长期亏损，资产不足以清偿全部债务，且继续获取融资的能力不足。考虑到乙公司的财务状况和经营业绩，甲公司在其个别财务报表中对乙公司的股权投资和债权全额计提减值准备。为了维护集团整体利益，帮助乙公司摆脱经营困境，甲公司决定对乙公司申请破产重整，预计乙公司很可能完成重整，并在重整完成后将继续营业。

2x18年9月27日，甲公司作为乙公司的主要债权人，以乙公司无法清偿到期债务为由，向乙公司所在地人民法院申请对乙公司进行破产重整。2x18年10月12日，人民法院经审查后裁定乙公司进行破产重整，并指定A律师事务所为破产管理人。经乙公司申请，法院批准乙公司可以在破产管理人的监督下自行管理财产和营业事务。因此，乙公司在破产重整期间仍维持原有的营业事务，对营业事务的决策机制也未发生改变。乙公司应当自人民法院裁定重整之日起六个月内，向人民法院和债权人会议提交重整计划草案，草案应包括未来经营方案、债权调整和受偿方案、重整计划执行期限等内容。截至2x18年12月31日，乙公司尚未向法院提交重整计划草案，相关计划预计将于2x19年4月提交。

甲公司在编制2x18年度合并财务报表时，以乙公司已经进人破产重整程序、法院已指定A律师事务所作为破产管理人为由，认为自己已经丧失了对乙公司的控制权，不再将乙公司纳入合并范围。

问题：甲公司在编制2x18年度合并财务报表时，不再将乙公司纳入合并范围的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

判断投资方在被投资方进入破产重整阶段时是否仍然应将被投资方纳入合并范围，仍需要遵循《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）第七条等相关规定，以控制为基础进行判断。本案例中，判断甲公司是否仍应将乙公司纳人合并范围，需重点关注在乙公司进人破产重整阶段后：（1）甲公司对乙公司的权力是否发生变化；（2）甲公司是否仍然可以通过参与乙公司相关活动而享有可变回报；（3）甲公司是否仍有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额。

（1）判断甲公司对乙公司的权力是否发生变化，需要结合乙公司的相关活动及其决策机制，以及甲公司对乙公司的实质性权利等进行分析。

根据《中华人民共和国企业破产法》（中华人民共和国主席令第五十四号，以下简称“企业破产法”）第七十三条规定，在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。对此，《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）第111条对“债务人自行管理的条件”作出解释，经人民法院批准由债务人自行管理财产和营业事务的，企业破产法规定的管理人职权中有关财产管理和营业经营的职权应当由债务人行使。管理人应当对债务人的自行管理行为进行监督。管理人发现债务人存在严重损害债权人利益的行为或者有其他不适宜自行管理情形的，可以申请人民法院作出终止债务人自行管理的决定。

乙公司经人民法院审查裁定已进入破产重整阶段，并指定A律师事务所为破产管理人，但可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务，且在预期重整完成后将继续营业。从上述法律法规规定和乙公司的实际情况来看：

第一，从管理人的角度上看，A律师事务所作为破产管理人在乙公司重整期间行使对乙公司经营管理的监督权，该权利可视为对债权人利益的保护，即管理人仅拥有对破产重整企业的保护性权利。根据合并财务报表准则第十二条，仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。第二，从债务人的角度上看，破产重整的目的在于尽可能地维持债务人企业的运营价值，在债务人继续其所有业务经营的情况下，债务人原来的日常经营活动继续进行，原决策机制也未发生实质性变化。

由上述分析可见，2x18年12月31日，除了A律师事务所监督乙公司的破产管理事项以外，乙公司的相关活动及其决策机制均未发生实质性改变。甲公司对乙公司的权力只是在破产重整期间受到了一定范围的暂时性限制，并未改变其拥有的实质性权利，甲公司仍然拥有对乙公司的权力。

（2）判断甲公司因参与乙公司相关活动而享有可变回报是否发生变化。根据企业破产法第七十七条规定，在重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益分配。该规定限制了甲公司在乙公司破产重整期间请求获得回报的权利，但该限制仅仅是暂时性的，甲公司享有随乙公司业绩而变动的回报的经济实质未发生改变。根据《（企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布） 第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”规定投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利，受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。并且，在乙公司完成破产重整之后，甲公司以股利方式获得乙公司回报的权利将不再受到限制，甲公司仍享有乙公司的经营业绩和股权价值变动等可变回报，包括享有乙公司破产重整期间的经营所得及相关股权价值变动等。可见，甲公司享有乙公司可变回报的实质未发生改变。

（3）判断甲公司是否仍可运用权力影响其可变回报时，应分析甲公司是否仍然以主要责任人的身份行使权力。本案例中，在人民法院终止重整程序之前，乙公司自行管理财产和营业事务的情况下，乙公司的相关活动和决策机制均未发生实质性改变，甲公司仍然以主要责任人的身份运用对乙公司的权力影响其可变回报。

2．案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则等有关规定，甲公司在编制2x18年度合并财务报表时，不再将乙公司纳入合并范围的做法是不恰当的。截至2x18年12月31日，甲公司仍拥有对乙公司的权力，享有乙公司的可变回报，且有能力运用对乙公司的权力影响其回报金额，因此仍可以控制乙公司，应将其纳入合并范围。

三、案例启示

实务中，企业开展破产重整的具体情形及所处阶段各有不同，投资方对破产重整的子公司是否拥有控制权，应当按照合并财务报表准则的相关规定，综合考虑所有相关事实和情况，按照控制三要素进行判断。

在人民法院裁定受理破产重整申请后，破产重整期间债务人的财产管理和营业事务执行过程中，人民法院指定的管理人的参与程度和方式可能有所不同。实务中常见的问题是，企业可能仅因为在破产重整过程中指定了破产管理人，就直接判断子公司不再纳入合并范围，而未综合所有事实和情况恰当判断处于破产重整阶段的子公司是否仍应纳入合并范围。

为此，企业应当按照实质重于形式的原则，根据合并财务报表准则有关控制的规定，认真分析破产重整的具体安排等所有相关事实和情况，判断是否继续拥有对子公司的控制权、是否继续将子公司纳入合并范围。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第七条、第八条和第十二条，《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”，《中华人民共和国企业破产法》（中华人民共和国主席令第五十四号）第二十五条、第七十条、第七十一条、第七十二条、第七十三条和第七十七条，《全国法院民商事审判工作会议纪要》（法〔2019〕254号）第111条等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第七条：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。

控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第八条：

投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：

（一）被投资方的设立目的。

（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。

（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（六）投资方与其他方的关系。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十二条：

仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”：

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。本准则第十七条规定，可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。再如，管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。其他可变回报的例子包括：

1．股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。

2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。

3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。

投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。

另外，即使只有一个投资方控制被投资方，也不能说明只有该投资方才能获取可变回报。例如，少数股东可以分享被投资方的利润。

《中华人民共和国企业破产法》第二十五条：

管理人履行下列职责：

（一）接管债务人的财产、印章和账簿、文书等资料；

（二）调查债务人财产状况，制作财产状况报告；

（三）决定债务人的内部管理事务；

（四）决定债务人的日常开支和其他必要开支；

（五）在第一次债权人会议召开之前，决定继续或者停止债务人的营业；

（六）管理和处分债务人的财产；

（七）代表债务人参加诉讼、仲裁或者其他法律程序；

（八）提议召开债权人会议；

（九）人民法院认为管理人应当履行的其他职责。

本法对管理人的职责另有规定的，适用其规定。

《中华人民共和国企业破产法》第七十条：

债务人或者债权人可以依照本法规定，直接向人民法院申请对债务人进行重整。

债权人申请对债务人进行破产清算的，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。

《中华人民共和国企业破产法》第七十一条：

人民法院经审查认为重整申请符合本法规定的，应当裁定债务人重整，并予以公告。

《中华人民共和国企业破法》第七十二条：

自人民法院裁定债务人重整之日起至重整程序终止，为重整期间。

《中华人民共和国企业破产法》第七十三条：

在重整期间，经债务人申请，人民法院批准，债务人可以在管理人的监督下自行管理财产和营业事务。

有前款规定情形的，依照本法规定已接管债务人财产和营业事务的管理人应当向债务人移交财产和营业事务，本法规定的管理人的职权由债务人行使。

《中华人民共和国企业破产法》第七十七条：

在重整期间，债务人的出资人不得请求投资收益分配。

在重整期间，债务人的董事、监事、高级管理人员不得向第三人转让其持有的债务人的股权。但是，经人民法院同意的除外。

《全国法院民商事审判工作会议纪要》第111条：

【债务人自行管理的条件】重整期间，债务人同时符合下列条件的，经申请，人民法院可以批准债务人在管理人的监督下自行管理财产和营业事务：

（1）债务人的内部治理机制仍正常运转；

（2）债务人自行管理有利于债务人继续经营；

（3）债务人不存在隐匿、转移财产的行为；

（4）债务人不存在其他严重损害债权人利益的行为。

债务人提出重整申请时可以一并提出自行管理的申请。经人民法院批准由债务人自行管理财产和营业事务的，企业破产法规定的管理人职权中有关财产管理和营业经营的职权应当由债务人行使。

管理人应当对债务人的自行管理行为进行监督。管理人发现债务人存在严重损害债权人利益的行为或者有其他不适宜自行管理情形的，可以申请人民法院作出终止债务人自行管理的决定。人民法院决定终止的，应当通知管理人接管债务人财产和营业事务。债务人有上述行为而管理人未申请人民法院作出终止决定的，债权人等利害关系人可以向人民法院提出申请。

案例7-2 有限合伙人是否将有限合伙企业纳入合并范围的判断

近年来，越来越多的公司参与合伙企业、信托计划、资产管理计划、资产支持证券、基金、理财产品等结构化主体的投资，该等结构化主体的决策机制比较灵活多样，协议安排复杂多样。例如，在有限合伙企业中，根据《中华人民共和国合伙企业法》规定，有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务，有限合伙人不执行合伙事务，且不得对外代表有限合伙企业，但各合伙人之间可能通过合同协议对其他事务的决策安排进行约定。实务中，参与有限合伙企业投资的有限合伙人，如何判断是否应将投资的有限合伙企业纳入其合并范围，成为实务中的热点和难点问题。

一、案例背景

2x15年8月，A上市公司与B公司共同发起设立AB产业投资基金合伙企业（有限合伙制，以下简称“AB合伙企业”），其规模为10020万元，其中A公司作为有限合伙人出资10000万元，占出资比例的99.80%；B公司作为普通合伙人，出资20万元，占出资比例的0.20%。《AB产业投资基金合伙企业（有限合伙）合伙协议》（以下简称“合伙协议”）中的重要约定如下：

（1）AB合伙企业的设立目标和投资标的，主要是在A公司所处行业，对符合A公司发展目标的行业新兴领域和产业价值链关键环节进行战略投资、并购整合，从而与A公司的发展形成协同效应，助力A公司实现成为行业龙头的发展目标。

（2）AB合伙企业设合伙人大会，需要经过合伙人大会的表决事项包括合伙企业的存续时间、投资政策（包括确定投资行业清单、单个投资行业的投资额度、单笔投资额度等，来决定AB合伙企业投资的整体方向）、新增合伙人、转让合伙份额、退伙、举债担保等；合伙人大会由合伙人按照出资比例行使表决权，经合伙人大会审议的所有事项需经代表二分之一以上表决权的合伙人通过。

（3）AB合伙企业设立投资决策委员会作为投资项目的决策机构，在合伙人大会确定的投资政策框架下，对投资项目的选择、投资后项目管理及投资退出等实质性投资决策事项进行决策。该委员会共有5人，A公司指派4人，B公司指派1人。投资决策委员会的表决机制为“一人一票，审议事项需经代表三分之二以上表决权的委员通过”。

（4）B公司作为AB合伙企业的普通合伙人及执行事务合伙人，负责管理日常事务和具体执行投资活动，每年按AB合伙企业投资规模的2%收取基金管理费。扣除向B公司支付的基金管理费及其他合伙企业费用后，对合伙企业实现的收益，A公司拥有95%的收益权，B公司拥有5%的收益权；全体合伙人按照出资比例承担亏损。

A公司管理层认为，由于B公司为AB合伙企业的执行事务合伙人，负责日常事务管理和投资活动，A公司无法单方面对AB合伙企业的合伙事务进行决策，因此，A公司不享有AB合伙企业的控制权。A公司在编制2x15年合并财务报表时，未将AB合伙企业纳入合并范围。

问题：A公司在编制2x15年合并财务报表时，未将AB合伙企业纳入合并范围的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）第七条的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。本案例中，判断A公司是否应将AB合伙企业纳入合并范围，关键是基于控制三要素判断A公司是否能够控制AB合伙企业：一是A公司是否拥有对AB合伙企业的权力：二是A公司是否可以通过参与AB合伙企业的相关活动而享有可变回报；三是A公司是否有能力运用对AB合伙企业的权力影响其回报金额。同时，根据合并财务报表准则第八条等规定，A公司应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制AB合伙企业进行判断。

（1）判断A公司是否拥有对AB合伙企业的权力。根据合并财务报表准则第七条、第十一条及第十二条等相关规定，对被投资方权力的认定应基于被投资方相关活动的识别，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，而不考虑保护性权利。同时，还需要综合考虑的相关事实和情况主要包括：AB合伙企业的设立目的；AB合伙企业的相关活动及其决策机制；A公司和B公司享有的权利是否使其目前有能力主导AB合伙企业的相关活动等。

本案例中，投资活动是影响AB合伙企业回报的关键因素，具体而言，AB合伙企业的投资活动包括投资方向的选择、投资项目的选择、投后管理、退出决策等方面。AB合伙企业的决策机制包括三个层面：第一，B公司作为普通合伙人具体管理日常事务和执行投资活动，但该权力的相关事项更多为执行层面和事务性的，并非对被投资方回报产生重大影响的活动，不能作为判断B公司控制AB合伙企业的决定性因素。第二，合伙人大会负责包括投资政策（包括确定投资行业清单、单个投资行业的投资额度、单笔投资额度等）、合伙企业存续时间、新增合伙人等内容的审议。虽然部分表决事项（合伙企业的存续时间、新增合伙人等）不属于合伙企业的相关活动，但合伙人大会的表决事项还包括了确定投资政策，这将决定合伙企业投资的整体方向，与合伙企业的投资活动具有较大关联；而A公司在合伙人大会享有绝大多数表决权，结合AB合伙企业的议事规则，A公司能够主导合伙人大会决议的相关事项。第三，AB合伙企业设立的投资决策委员会，负责作出投资项目的选择、投资后项目管理及投资退出等实质性投资决策，所决策事项与合伙企业的相关活动高度相关。从投资决策委员会的权利设计安排和表决机制来看，A公司可以指派5个席位中的4个，因此A公司能够主导AB合伙企业的投资决策机构对投资活动的决定。此外，从A公司设立该AB合伙企业的目的来看，AB合伙企业的设立目的是作为A公司的战略投资平台，服务于A公司实现行业龙头的发展目标。

相比之下，B公司虽然为执行事务合伙人，并在投资决策委员会中派有代表，但其决策权有限，无法主导合伙人大会和投资决策委员会的决议。综上，A公司拥有主导AB合伙企业相关活动的实质性权利。

（2）判断A公司因参与AB合伙企业的相关活动而享有的可变回报。基于AB合伙企业的利益分配机制，A公司和B公司所享有的回报金额均随着AB合伙企业的业绩变化而变动。

从B公司的角度来看，B公司拥有AB合伙企业剩余收益中5%的收益权，按照出资比例承担亏损：另外，作为AB合伙企业的执行事务合伙人，每年可按AB合伙企业投资规模的2%收取管理费，体现了B公司为AB合伙企业提供管理服务的报酬。《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布，以下简称“合并财务报表应用指南”）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”规定，“……管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报”，“其他可变回报的例子包括：….2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性”，由此可见，B公司按照2%的费率收取的基金管理费也属于可变回报的范畴。

从A公司的角度来看，A公司拥有AB合伙企业剩余收益中95%的收益权，按照出资比例承担亏损；此外，合并财务报表准则应用指南第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”指出，“其他可变回报的例子包括：……3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。”A公司通过AB合伙企业，将资金投资于A公司所处行业符合公司发展目标的行业新兴领域和产业价值链关键环节，除了获得绝大多数的投资回报之外，还能获得助力自身实现发展目标的协同效应等其他投资方无法得到的其他可变回报。

综上所述，A公司和B公司均因参与AB合伙企业的相关活动而享有可变回报。从享有可变回报的比例上看，A公司作为唯一的有限合伙人，其投入了AB合伙企业绝大部分资金，并享有扣除向普通合伙人支付的固定管理费用及其他费用后的绝大部分剩余收益，同时承担绝大多数比例的亏损风险，并与自身发展形成协同效应，表明A公司承担了该合伙企业绝大部分的风险和报酬波动，从可变回报的量级和可变动性而言都是重大的；而B公司享有的可变回报的量级和可变动性则相对有限。

（3）判断A公司是否有能力运用对AB合伙企业的权力影响其回报金额。根据合并财务报表准则第十八条的规定，投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。综合前述分析，加之A公司享有可变回报的量级和可变动性及相关风险较之B公司明显更为重大，本案例中A公司拥有主导合伙企业相关活动的实质性权利，相关合同安排均表明A公司的决策行为是以主要责任人的身份进行，从而表明A公司有能力运用权力影响其回报金额。

同时，如前述分析，根据合并财务报表准则第十八条和第十九条的规定，B公司享有的决策权范围、A公司享有的实质性权利、B公司作为AB合伙企业日常运营决策者的薪酬水平，以B公司持有AB合伙企业的权益所承担可变回报的风险等，均表明B公司为代理人。

2．案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则等有关规定，本案例中A公司未将AB合伙企业纳人合并范围的会计处理是不恰当的。结合AB合伙企业的相关活动及其决策机制，A公司拥有对AB合伙企业的权力，通过参与AB合伙企业的相关活动而享有可变回报，且能够运用对AB合伙企业的权力影响其回报金额，因此判断A公司能够控制AB合伙企业，应当将AB合伙企业纳入合并范围。

三、案例启示

企业在判断有限合伙人是否应将参与的有限合伙企业纳入合并范围时，应当严格遵循合并财务报表准则关于合并范围的相关规定，以控制为基础，综合考虑被投资单位的所有相关事实和情况后作出恰当的判断。其中在判断投资方是否享有实质性权利时，在考虑普通合伙人的职责范围以及合伙人大会和投资决策委员会等决策机制设置的同时，还应结合合伙企业的设立目的、拟投资目标、相关决策权对各投资人回报的影响程度等信息，对投资方是否享有被投资方的实质性权利进行综合判断。

由于有限合伙企业的决策机制、风险承担等安排形式多样，有限合伙人是否应将有限合伙企业纳入合并范围无法一概而论，而应具体情况具体分析，但实务中有时容易产生判断偏差。企业（有限合伙人）有时仅以普通合伙人作为执行事务合伙人和日常管理人、有限合伙人仅以出资额为限承担有限责任等理由作为直接判断依据，忽视普通合伙人有时可能仅为代理人的实质，而未将合伙企业纳人合并范围。另外，个别企业甚至通过引入一些合伙条款以掩盖其自身在合伙企业中拥有重大可变回报、普通合伙人仅为代理人的商业实质，以达到规避将合伙企业纳入合并范围的目的。

有限合伙人能否正确进行合并范围的分析判断，不仅关乎会计处理的准确性，同时也关乎经济主体能否有效识别自身投资风险等问题。一方面，企业应当严格按照合并财务报表准则有关规定，准确判断是否应将投资的有限合伙企业纳入合并范围；另一方面，在有限合伙企业的设立环节，企业应结合有限合伙企业的设立初衷，审慎设计有限合伙企业的决策机制和利益分享机制，明确约定主导有限合伙企业相关活动决策权的归属，避免出现有限合伙企业的主导权约定不清晰、权责利不对等的情形，从而影响到对合并范围的判断等问题。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第七条、第八条、第十一条、第十二条和第十八条，《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”，《中华人民共和国合伙企业法》第二条、第六十七条和第六十八条等。

企业会计准则第33号——合并财务报表）第七条：

合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

本准则所称相关活动，是指对被投资方的回报产生重大影响的活动。被投资方的相关活动应当根据具体情况进行判断，通常包括商品或劳务的销售和购买、金融资产的管理、资产的购买和处置、研究与开发活动以及融资活动等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第八条：

投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。一旦相关事实和情况的变化导致对控制定义所涉及的相关要素发生变化的，投资方应当进行重新评估。相关事实和情况主要包括：

（一）被投资方的设立目的。

（二）被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策。

（三）投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动。

（四）投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。

（五）投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

（六）投资方与其他方的关系。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十一条：

投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身所享有的实质性权利以及其他方所享有的实质性权利。

实质性权利，是指持有人在对相关活动进行决策时有实际能力行使的可执行权利。判断一项权利是否为实质性权利，应当综合考虑所有相关因素，包括权利持有人行使该项权利是否存在财务、价格、条款、机制、信息、运营、法律法规等方面的障碍；当权利由多方持有或者行权需要多方同意时，是否存在实际可行的机制使得这些权利持有人在其愿意的情况下能够一致行权；权利持有人能否从行权中获利等。

某些情况下，其他方享有的实质性权利有可能会阻止投资方对被投资方的控制。这种实质性权利既包括提出议案以供决策的主动性权利，也包括对已提出议案作出决策的被动性权利。

《企业会计准则第33号——合并财务报表）第十二条：

仅享有保护性权利的投资方不拥有对被投资方的权力。

保护性权利，是指仅为了保护权利持有人利益却没有赋予持有人对相关活动决策权的一项权利。保护性权利通常只能在被投资方发生根本性改变或某些例外情况发生时才能够行使，它既没有赋予其持有人对被投资方拥有权力，也不能阻止其他方对被投资方拥有权力。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第十八条：

投资方在判断是否控制被投资方时，应当确定其自身是以主要责任人还是代理人的身份行使决策权，在其他方拥有决策权的情况下，还需要确定其他方是否以其代理人的身份代为行使决策权。

代理人仅代表主要责任人行使决策权，不控制被投资方。投资方将被投资方相关活动的决策权委托给代理人的，应当将该决策权视为自身直接持有。

《<企业会计准则第33号——合并财务报表>应用指南》（2014年发布）第二章“二、因参与被投资方的相关活动而享有可变回报”：

判断投资方是否控制被投资方的第二项基本要素是，因参与被投资方的相关活动而享有可变回报。本准则第十七条规定，可变回报是不固定的并可能随被投资方业绩而变动的回报，可能是正数，也可能是负数，或者有正有负。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质，而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险及债券发行方的信用风险，因此，固定利率也可能属于可变回报。再如，管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报，因为管理者是否能获得此回报依赖于被投资方是否能够产生足够的收益用于支付该固定管理费。其他可变回报的例子包括：

1．股利、被投资方经济利益的其他分配（例如，被投资方发行的债务工具产生的利息）、投资方对被投资方投资的价值变动。

2．因向被投资方的资产或负债提供服务而得到的报酬、因提供信用支持或流动性支持收取的费用或承担的损失、被投资方清算时在其剩余净资产中所享有的权益、税务利益，以及因涉入被投资方而获得的未来流动性。

3．其他利益持有方无法得到的回报。例如，投资方将自身资产与被投资方的资产一并使用，以实现规模经济，达到节约成本、为稀缺产品提供资源、获得专有技术或限制某些运营或资产，从而提高投资方其他资产的价值。

投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利。受法律法规的限制，投资方有时无法通过分配被投资方利润或盈余的形式获得回报，例如，当被投资方的法形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。此时，需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报，被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。

另外，即使只有一个投资方控制被投资方，也不能说明只有该投资方才能获取可变回报。例如，少数股东可以分享被投资方的利润。

《中华人民共和国合伙企业法》第二条：

本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。

普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。本法对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。

有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。

《中华人民共和国合伙企业法》第六十七条：

有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务。执行事务合伙人可以要求在合伙协议中确定执行事务的报酬及报酬提取方式。

《中华人民共和国合伙企业法》第六十八条：

有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。有限合伙人的下列行为，不视为执行合伙事务：（一）参与决定普通合伙人入伙、退伙；（二）对企业的经营管理提出建议；

（三）参与选择承办有限合伙企业审计业务的会计师事务所；

（四）获取经审计的有限合伙企业财务会计报告；

（五）对涉及自身利益的情况，查阅有限合伙企业财务会计账簿等财务资料；

（六）在有限合伙企业中的利益受到侵害时，向有责任的合伙人主张权利或者提起诉讼；

（七）执行事务合伙人怠于行使权利时，督促其行使权利或者为了本企业的利益以自己的名义提起诉讼；

（八）依法为本企业提供担保。

案例7-3 合并方为同一控制下的企业合并支付的现金对价在合并现金流量表中的列报

根据企业会计准则相关规定，同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并的会计处理存在差异。通过同一控制下的企业合并而取得子公司的企业，在编制合并当期的合并财务报表时，对于列报的相关问题也需特别关注。其中，对于合并中支付的现金对价，在合并现金流量表中应当如何列报，实务中存在一些不当做法。

一、案例背景

甲公司和乙公司为同一集团内P公司的两家全资子公司。2x20年8月，甲公司向其母公司P公司支付现金对价1000万元，取得乙公司100%的股权，该交易构成同一控制下的企业合并。甲公司认为，该现金对价是为了取得子公司股权而发生的，因此属于投资活动，在编制其2x20年度合并现金流量表时，将上述现金流量列报为投资活动产生的现金流量。

问题：甲公司在编制2x20年度合并现金流量表时，上述现金流量的列报方式是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

本案例中，甲公司取得乙公司100%的股权，属于同一控制下的企业合并。根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）的相关规定，并参考《企业会计准则讲解2010》第二十一章的相关内容，同一控制下的企业合并的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。同时，根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）的相关规定，从企业集团角度来看，同一控制下的企业合并，应当视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。因此，甲公司在编制2x20年合并财务报表时，应当视同乙公司的资产、负债、收入、费用、利润以及现金流量在合并日之前、自最终控制方开始控制时点起一直存在于甲公司的合并财务报表中。

乙公司的资产、负债在合并日之前已经纳入甲公司的合并财务报表，并调增了所有者权益。甲公司在合并日向其母公司P公司支付现金对价时，在甲公司集团的合并财务报表中体现为其所有者权益的减少，这种所有者权益的变化导致企业资本规模发生变化，符合《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号，以下简称“现金流量表准则”）关于筹资活动的定义，而不符合关于投资活动的定义。

2．案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则、现金流量表准则等有关规定，本案例中甲公司的现金流量列报方式不恰当。甲公司在编制其2x20年度合并现金流量表时，在合并日支付的现金对价不是投资活动现金流出，而是筹资活动现金流出，在合并现金流量表中，应当将所支付的现金对价款在“支付其他与筹资活动有关的现金”项目中列报。

三、案例启示

本案例中，由于同一控制下的企业合并本质上是两个受同一主体控制的独立企业或业务的整合，因此被合并方与合并方组成的合并后主体（合并乙公司后的甲公司集团）应当视同自最终控制方开始控制时点起一直存在。合并后主体在合并日支付现金对价导致其资本规模发生变化，因此在该合并后主体的合并现金流量表中，应当将其作为筹资活动的现金流量进行列报。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）第六条，《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”，《企业会计准则第31号——现金流量表》（财会〔2006〕3号）第十二条和第十四条，《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号） 第三十二条、第三十八条和第四十三条等。

《企业会计准则第20号——企业合并》第六条：

合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。

《企业会计准则讲解2010》“第二十一章企业合并”第二节同一控制下企业合并的处理：

对于同一控制下的企业合并，企业合并准则中规定的会计处理方法类似于权益结合法。该方法下，将企业合并看作是两个或多个参与合并企业权益的重新整合，由于最终控制方的存在，从最终控制方的角度，该类企业合并一定程度上并不会造成企业集团整体的经济利益流入和流出，最终控制方在合并前后实际控制的经济资源并没有发生变化，有关交易事项不应视为出售或购买。….

《企业会计准则第31号——现金流量表》第十二条：

投资活动，是指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围的投资及其处置活动。

《企业会计准则第31号——现金流量表》第十四条：

筹资活动，是指导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十二条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十八条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十三条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳人合并现金流量表。

案例7-4 分步实现非同一控制下企业合并时购买日之前持有的被购买方股权公允价值的确定

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）相关规定，企业分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。实务中，对该股权的公允价值如何确定存在一些误区，应当予以关注。

一、案例背景

2x16年3月1日，A公司以现金160万元从独立第三方甲公司处取得B公司20%股权（该股权当日的公允价值为160万元），且能够对B公司施加重大影响，A公司采用权益法核算该项长期股权投资。

2x18年5月1日，经商业谈判，A公司以现金880万元从另一独立第三方乙公司处购买了B公司剩余80%股权，从而取得对B公司的控制权。经评估机构评估，购买日A公司所购买B公司80%股权的公允价值为880万元，与实际收购价格一致。另外，A公司原持有的B公司20%股权账面价值为180万元，经单独评估，当日的公允价值为215万元。

上述两次交易不构成一揽子交易，A公司对B公司采用权益法核算期间，B公司除净利润之外，未发生其他综合收益等其他所有者权益的变化，假设不考虑所得税等影响。

A公司在编制合并财务报表时，以购买B公司80%股权的公允价值（880万元）按比例计算得出B公司20%股权的公允价值为220万元，以此作为原持有的B公司股权在购买日的公允价值，并将其与账面价值的差额（40万元）计入合并当期投资收益。

问题：A公司在编制合并财务报表时，确定原持有B公司20%股权在购买日的公允价值的方式是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据合并财务报表准则第四十八条的规定，企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

本案例中，A公司在编制合并财务报表时，应当对原持有的B公司20%股权按照购买日的公允价值进行重新计量。根据《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会〔2014〕6号，以下简称“公允价值计量准则”）第二十二条的规定，A公司购买的B公司剩余80%股权的公允价值计量应当考虑到控制权溢价等因素，而其原持有的B公司20%股权可能不具有同等因素，因此，在确定该股权在购买日的公允价值时，应直接以单独评估得出的公允价值（215万元）计量，不宜以本次购买B公司80%股权的价格（880万元） 计算得出（220万元）。此时，A公司应当将原持有的B公司20%股权在购买日的公允价值（215万元）与其账面价值（180万元）的差额（35万元）确认为合并当期投资收益。

2．案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则、公允价值计量准则等有关规定，A公司在编制合并财务报表时，确定原持有B公司20%股权在购买日的公允价值的方式不恰当。该股权的公允价值应当以215万元计量，相应确认相关投资收益35万元。

三、案例启示

对于分步实现非同一控制下企业合并，且不属于“一揽子交易”的，企业在编制合并财务报表时，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量。考虑到可能存在控制权溢价等因素，单独评估该股权的公允价值有可能与被购买方全部股权的公允价值直接乘以持股比例计算得出的金额不一致。作为购买方的企业，应当单独计量该股权的公允价值，并以此为依据，计算并确认相应投资收益。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号—— 合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第四十八条，《企业会计准则第39号——公允价值计量》（财会〔2014〕6号）第二十二条等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第四十八条：

企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益等的，与其相关的其他综合收益等应当转为购买日所属当期收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

《企业会计准则第39号——公允价值计量》第二十二条：

企业采用估值技术计量公允价值时，应当选择与市场参与者在相关资产或负债的交易中所考虑的资产或负债特征相一致的输人值，包括流动性折溢价、控制权溢价或少数股东权益折价等，但不包括与本准则第七条规定的计量单元不一致的折溢价。

企业不应当考虑因其大量持有相关资产或负债所产生的折价或溢价。该折价或溢价反映了市场正常日交易量低于企业在当前市场出售或转让其持有的相关资产或负债数量时，市场参与者对该资产或负债报价的调整。

案例7-5 非同一控制下企业合并中被购买方因政府补助确认的递延收益在购买日的确认

在非同一控制下企业合并中，对于被购买方因已经取得与资产相关的政府补助而确认的递延收益，购买方在购买日是否将其单独确认为一项可辨认负债，应当按照《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称“企业合并准则”）以及《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号，以下简称“政府补助准则”）等相关规定，综合考虑作出恰当的判断，实务处理中应予注意。

一、案例背景

A公司以现金对价收购B公司100%的股权，该交易为非同一控制下的企业合并，购买日为2x21年4月30日。B公司以前年度曾获得政府补助3亿元，相关文件明确补助款项应专款专项用于B公司某工厂的投资建设。B公司按照相关文件要求，专项使用该补助款项，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。截至购买日，B公司尚未摊销完毕的递延收益账面价值为2亿元。A公司认为购买日取得B公司的可辨认负债包括该项递延收益，并基于B公司针对该政府补助确认的递延收益的账面价值（2亿元），将其作为购买日所取得的递延收益的公允价值。

问题：A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据企业合并准则有关规定，非同一控制下的企业合并采用购买法核算，购买方于购买日确认所取得的被购买方的各项可辨认资产及负债。合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。政府补助准则规定，企业能够满足政府补助所附条件且能够收到政府补助时，才能予以确认。本案例中，B公司已经收到相关款项，根据补助文件要求专款专项用于某工厂的投资建设，符合政府补助要求的所有条件，将该政府补助分类为与资产相关的政府补助，采用总额法确认为递延收益，并在相关资产的预计使用年限内进行摊销。在购买日，B公司并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，A公司不应将与该政府补助相关的递延收益单独确认为一项可辨认负债，否则也将影响商誉的初始确认金额。

政府补助准则也允许企业采用净额法进行核算。本案例中，假如B公司对于该项与资产相关的政府补助采用净额法核算，直接将补助款项抵减相关资产的账面价值，则B公司自身财务报表中不会存在递延收益余额，也不存在将递延收益的账面价值等同于购买日B公司可辨认负债的公允价值的情况。无论被收购方在其自身财务报表中就政府补助选择采用总额法还是净额法进行核算，购买方基于购买日的公允价值确认所取得的被购买方的各项可辨认资产和负债，以及确认的商誉金额均是一致的，不应因为采用总额法或者净额法而改变结果。

2．案例结论

综上所述，根据企业合并准则、政府补助准则等有关规定，本案例中，A公司将被购买方与该政府补助相关的递延收益作为购买日取得的可辨认负债，并以其账面价值入账的会计处理不恰当，与该政府补助相关的递延收益不应被单独确认为一项可辨认负债。相应地，以后年度A公司合并财务报表中也不存在该递延收益摊销所形成的其他收益。

三、案例启示

本案例中，在购买日，被购买方并不存在需要返还政府补助款项的现时义务，因此，购买方不需要将递延收益单独确认为一项可辨认负债。值得注意的是，如果该政府补助还附带了需在购买日之后满足或持续满足的条件，则应当根据客观情况判断企业在购买日以及未来满足或持续满足所附带条件的可能性，以确定是否存在需要返还政府补助款项的现时义务及其可能性，从而确定是否存在一项可辨认负债并进行相应的确认和计量。本案例中，被购买方对该政府补助采用总额法还是净额法核算并不影响非同一控制下企业合并中可辨认资产和负债的确认和计量，从而也不影响商誉金额。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第16号——政府补助》（财会〔2017〕15号）第六条和第八条，《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）第十四条等。

《企业会计准则第16号——政府补助》第六条：

政府补助同时满足下列条件的，才能予以确认：

（一）企业能够满足政府补助所附条件；

（二）企业能够收到政府补助。

《企业会计准则第16号——政府补助》第八条：

与资产相关的政府补助，应当冲减相关资产的账面价值或确认为递延收益。与资产相关的政府补助确认为递延收益的，应当在相关资产使用寿命内按照合理、系统的方法分期计入损益。按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益。

相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应当将尚未分配的相关递延收益余额转人资产处置当期的损益。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条：

被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

（一）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

（二）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（三）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：

1．按照《企业会计准则第13号——或有事项》应予确认的金额。

2．初始确认金额减去按照《企业会计准则第14号——收入》的原则确认的累计摊销额后的余额。

案例7-6 企业合并中涉及过渡期损益的会计处理

在股权交易中，股权评估基准日与股权交割日往往是不一致的，股权交易参与方通常会就这一过渡期间的相关事项作出安排，其中，过渡期间的损益归属由参与方在法律法规框架下自行约定。在实务中，如何考虑过渡期间的损益对购买方合并利润表的影响，在会计处理中应予注意。

一、案例背景

2x21年7月31日，甲公司与第三方乙公司签订股权转让合同。双方约定，乙公司将向甲公司转让其持有的A公司100%股权，双方以A公司在评估基准日（2x21年6月30日）的评估值为基础确定交易价格，A公司在评估基准日至股权交割日之间（以下称“过渡期”）实现的盈亏（以下称“过渡期损益”）全部归甲公司所有。过渡期内，乙公司除了保证A公司按原有的经营方式持续经营、配合甲公司办理A公司股权转让手续以外，不与A公司发生其他任何经济利益往来，例如A公司不向乙公司分配过渡期产生的盈利，乙公司也无需向A公司补足过渡期产生的亏损等。2x21年9月30日，甲公司取得A公司控制权（该日即股权交割日）。该交易属于非同一控制下的企业合并。

甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，考虑到股权转让合同的约定，将A公司的上述过渡期损益纳入合并利润表。

问题：甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，将A公司的过渡期损益纳入合并利润表的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号，以下简称“合并财务报表准则”）第三十八条的规定，企业通过非同一控制下的企业合并而增加子公司，应当将该子公司自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号，以下简称“企业合并准则”）第十条的规定，非同一控制下的企业合并中，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

本案例中，甲公司于2x21年9月30日取得A公司的控制权，A公司的经营成果应当自当日（即购买日）起纳入甲公司的合并利润表。虽然根据股权转让合同约定，过渡期损益全部归甲公司所有，但是A公司在购买日之前的损益不属于合并财务报表准则第三十八条所述经营成果，不应纳人甲公司合并利润表。购买日之前，A公司不存在向乙公司分配利润的事实或承诺，乙公司也没有承担或承诺向A公司补足亏损，因此，过渡期损益作为未分配利润或未弥补亏损留在A公司。该损益以购买日可辨认净资产组成部分的形式，直接体现在甲公司编制的购买日合并资产负债表中，自然就由甲公司所享有或承担，而不通过购买日至报告期末的合并利润表来反映。

甲公司和乙公司对于过渡期损益的归属约定，属于对交易价格的一项约定。过渡期损益归购买方，表明交易价格是固定的。也就是说，该股权转让的交易价格不因过渡期损益的多少而作出任何调整，购买方（甲公司）也不会因此而调整合并成本。在编制购买日合并财务报表时，甲公司所取得的A公司各项可辨认资产、负债及或有负债以购买日公允价值计量，即已经包含了过渡期损益的影响，除此之外，甲公司不应对过渡期损益进行额外的会计处理。

2．案例结论

综上所述，根据合并财务报表准则、企业合并准则等有关规定，甲公司将A公司的过渡期损益纳入合并利润表的会计处理不恰当。甲公司在编制2x21年度合并财务报表时，应当根据合并财务报表准则第三十八条的规定，将A公司自2x21年9月30日（购买日） 起至2x21年年末的经营成果纳入合并利润表。

三、案例启示

非同一控制下的企业合并中，购买日是购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易过程中发生控制权转移的日期。购买方何时将被购买方纳入合并范围，关键在于购买方何时实际取得被购买方控制权，与过渡期损益的归属通常不存在必然联系。

非同一控制下的企业合并中，如果企业合并的交易双方没有对过渡期损益作出特别约定，被购买方也没有在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则过渡期损益已经体现在被购买方在购买日的净资产中，从而归属于购买方，因此，购买方不应对此进行额外的会计处理。购买方在编制合并财务报表时，应当严格按照合并财务报表准则的相关规定，将被购买方购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。过渡期损益的归属不影响购买方合并利润表，对于在当期内发生的非同一控制下的企业合并，购买方合并利润表应仅反映被购买方自购买日起至报告期末的经营成果。

此外，如果企业合并的交易双方对过渡期损益作出特别约定，可能会影响购买方的合并成本，购买方则需要根据约定和相关事实调整合并成本，进而作出相应的会计处理。被购买方如果在过渡期内作出向原股东分配的事实或承诺，则应当在该事实发生或该承诺生效时作出相应的会计处理，从而影响被购买方在购买日的净资产，购买方无须对此进行额外的会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第三十八条，《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）第十条等。

《企业会计准则第33号——合并财务报表》第三十八条：

母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。

因非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：

参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的，为非同一控制下的企业合并。

非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

第8章 其他准则

案例8-1 企业在采购过程中取得供应商返利的确认

采购返利是鼓励购买方大规模采购的一种措施，在各类采购、加工和销售企业中比较常见。企业在对采购返利进行会计处理时，应当按照企业会计准则的有关规定，结合返利条件、返利形式等进行相应的会计处理。不当的会计处理将影响到企业的存货、营业收入和营业成本金额，以及财务报表信息的真实性。

一、案例背景

A公司向供应商B公司采购某原材料，单价为100元/件。采购合同约定，当A公司全年采购量达到10000件时，B公司将按照A公司全年采购金额的10%给予现金返利，返利的支付时间为次年2月。A公司在实际收到上述供应商返利时，将其作为收入进行核算。

问题：A公司在实际收到供应商返利时将其确认为收入的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号，以下简称“收入准则”）规定，本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务并支付对价的一方。本案例中，B公司并未向A公司购买其日常活动产出的商品或服务，因此B公司不属于A公司的客户，不适用收入准则，A公司取得的供应商返利不应确认为收入。

《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号，以下简称“存货准则”）规定，存货应当按照成本进行初始计量，存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业在采购存货过程中取得的供应商返利，实质上是对采购成本的一种优惠方式，是采购成本的组成部分，只不过体现为采购成本的抵减。本案例中，A公司取得的供应商返利是对采购成本的抵减，应冲减存货采购成本（若存货已经售出，则冲减营业成本）。

2．案例结论

综上所述，根据存货准则、收入准则等有关规定，A公司取得的供应商返利不适用收入准则，将上述返利确认为收入的会计处理不恰当，应当将取得的供应商返利冲减存货采购成本（若存货已经售出，则冲减营业成本）。关于该现金返利，对于供应商B公司，应当按照收入准则下可变对价的原则进行会计处理。

三、案例启示

在实务中，部分企业将取得的供应商返利确认为收入，不符合企业会计准则的规定，导致存货成本、营业成本和营业收入的金额不真实，并虚增了企业的收入规模，降低了会计信息质量。因此，对于企业在采购过程中取得的供应商返利的会计处理，实务中应予以关注。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）第五条和第六条，《企业会计准则第14号——收入》（财会〔2017〕22号）第三条等。

（企业会计准则第1号——存货》第五条：

存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。

《企业会计准则第1号——存货》第六条：

存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。

《企业会计准则第14号——收入》第三条：

本准则适用于所有与客户之间的合同，但下列各项除外：

（一）由《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》规范的金融工具及其他合同权利和义务，分别适用《企业会计准则第2号——长期股权投资》、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期会计》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》以及《企业会计准则第40号——合营安排》。

（二）由《企业会计准则第21号——租赁》规范的租赁合同，适用《企业会计准则第21号——租赁》。

（三）由保险合同相关会计准则规范的保险合同，适用保险合同相关会计准则。

本准则所称客户，是指与企业订立合同以向该企业购买其日常活动产出的商品或服务（以下简称“商品”）并支付对价的一方。本准则所称合同，是指双方或多方之间订立有法律约束力的权利义务的协议。合同有书面形式、口头形式以及其他形式。

案例8-2 投资性房地产转换的会计处理

在生产经营过程中，企业所拥有的房屋建筑物以及土地使用权的用途可能会发生转变，例如从自用转变为出租赚取租金等。在这种情况下，企业应当对相应资产的会计处理进行调整。对企业而言，尽管房屋建筑物以及土地使用权的用途发生改变通常不是经常发生的事项，但由于不同用途、不同计量模式下的会计处理对企业财务状况和经营成果的影响较大，因而成为实务关注点之一。

一、案例背景

A公司拥有一栋办公楼，用于本公司办公。在2x20年内，A公司未对外出租该房地产，也未就该房地产的用途转换作出书面决议。在编制2x20年财务报表时，A公司将该房屋建筑物以及对应的土地使用权从“固定资产”、“无形资产”科目转入“投资性房地产”科目。在转换前，该房屋建筑物以及土地使用权的账面净值共为352.18万元，其中房屋建筑物账面净值为68.32万元，土地使用权账面净值为283.86万元。

同时，A公司聘请B资产评估公司为该房屋建筑物以及土地使用权出具房地产项目评估报告。B资产评估公司采用成本法评估后，于2x21年1月12日出具报告。报告称，A公司纳入评估范围的房屋建筑物以及土地使用权账面原值为729.28万元，账面净值为352.18万元，评估值为2503.16万元，增值额为2150.98万元，增值率为610.76%。

因此，A公司在资产负债表日（2x20年12月31日）将该房屋建筑物以及土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产。投资性房地产的账面价值等于评估报告中的评估值（2503.16万元），评估值与原账面净值（352.18万元）的差额（2150.98万元）计入其他综合收益。

问题：A公司将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条的规定，投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。根据投资性房地产准则第十三条的规定，企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：（一）投资性房地产开始自用；（二）作为存货的房地产，改为出租；（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值；（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

本案例中，该房屋建筑物以及土地使用权仍然是自用的，A公司并未对外出租该房屋建筑物以及土地使用权，没有确凿证据表明其用途发生改变。因此，A公司将该自用的房屋建筑物以及土地使用权转换为投资性房地产不恰当。

2．案例结论

综上所述，根据投资性房地产准则等有关规定，A公司将该自用的房屋建筑物以及土地使用权转换为投资性房地产的会计处理缺乏依据，将自用房屋建筑物以及土地使用权转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的会计处理不恰当。

三、案例启示

实务中，个别企业可能出于调节利润的动机，倾向于采用公允价值模式对投资性房地产进行计量。有的企业滥用投资性房地产准则规定，在自用房地产用途未发生改变的前提下，将自用房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，从而将房地产增值的部分转入其他综合收益，增加净资产；有的企业采用两步走的策略，先将自用房地产转换为采用成本模式计量的投资性房地产，再将计量模式变更为采用公允价值模式计量，在后续计量中通过公允价值变动来调节利润。

根据投资性房地产准则的相关规定，房地产的转换，是因房地产用途发生改变而对房地产进行的重新分类。企业必须有确凿证据表明房地产用途发生改变，才能将非投资性房地产转换为投资性房地产或者将投资性房地产转换为非投资性房地产。这里的确凿证据包括两个方面：一是企业董事会或类似机构应当就改变房地产用途形成正式的书面决议；二是房地产因用途改变而发生实际状态上的改变，如从自用状态改为出租状态。

企业只有存在确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，才能对投资性房地产采用公允价值模式计量。根据投资性房地产准则的相关规定，采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足下列两个条件：（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。企业在采用公允价值模式计量投资性房地产时，还需要遵守投资性房地产准则的其他相关规定。比如，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式：又如，企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更，只有在能够满足采用公允价值模式计量条件的情况下，才允许从成本模式变更为公允价值模式，并作为会计政策变更处理，已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式等。此外，企业在会计处理时还应注意，投资性房地产的计量模式变更（即成本模式转为公允价值模式）应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》（财会〔2006〕3号）处理。尽管房地产用途的转换可能会涉及有关计量模式的变化，但由自用房地产转换为投资性房地产等资产实际用途转换的，不属于会计政策变更范畴。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）第二条、第九条、第十条、第十二条和第十三条等。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条：

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

企业会计准则第3号——投资性房地产》第九条：

企业应当在资产负债表日采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，但本准则第十条规定的除外。

采用成本模式计量的建筑物的后续计量，适用《企业会计准则第4号——固定资产》。

采用成本模式计量的土地使用权的后续计量，适用《企业会计准则第6号——无形资产》。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十条：

有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。

采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件：

（一）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场。

（二）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十二条：

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。成本模式转为公允价值模式的，应当作为会计政策变更，按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》处理。

已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第十三条：

企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，满足下列条件之一的，应当将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产：

（一）投资性房地产开始自用。

（二）作为存货的房地产，改为出租。

（三）自用土地使用权停止自用，用于赚取租金或资本增值。

（四）自用建筑物停止自用，改为出租。

案例8-3 对闲置固定资产未进行减值测试

固定资产减值属于《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号，以下简称“资产减值准则”）规范的范围。实务中，企业应当严格按照资产减值准则的规定，在资产负债表日判断固定资产是否存在可能发生减值的迹象，并对存在减值迹象的固定资产进行减值测试。

一、案例背景

2x19年初，A公司采购了一批定制化生产设备，预计使年限为10年。该批生产设备购入后仅在2x19年生产半年多，之后由于所生产的产品销路不畅，自2x19年10月起停止生产，截至2x19年底该批生产设备一直处于闲置状态。A公司预计未来两年不会使用该批生产设备。2x19年末，A公司未对该批生产设备进行减值测试，也未确认资产减值损失。

问题：A公司2x19年末未对该批生产设备进行减值测试的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

根据资产减值准则第四条的规定，企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产减值准则第五条列举的资产减值迹象，包括资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置；企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。企业应当根据实际情况来认定资产可能发生减值的迹象。根据资产减值准则第六条和第十五条的相关规定，资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额；资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

本案例中，由于A公司该批生产设备所生产的产品销路不畅，因而停止生产，该批生产设备一直处于闲置状态，且预计未来两年也不会使用该批生产设备，表明已经出现减值迹象。2x19年末，A公司应当对该批生产设备进行减值测试，估计其可收回金额。如果该批生产设备的可收回金额低于其账面价值，则应当将该批生产设备的账面价值减记至可收回金额，并将减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

2．案例结论

综上所述，根据资产减值准则等有关规定，A公司2x19年末未对该批闲置生产设备进行减值测试的会计处理不恰当，该批生产设备已存在减值迹象，应当按照资产减值准则要求进行减值测试。

三、案例启示

A公司未对发生减值迹象的生产设备进行减值测试，可能出于管理层主观因素、经营业绩指标考核等考虑。实务中，个别企业未严格遵循准则规定进行减值测试，而是按照预期目标倒推减值测试结果，提前或者延后确认资产减值损失。企业应当按照资产减值准则等相关规定，根据实际情况综合考虑各种因素来判断资产可能发生的减值迹象，对于存在减值迹象的资产及时进行减值测试，发生减值的资产应如实确认资产减值损失，而不是有意回避减值测试工作或者延期确认资产减值损失，更不能将资产减值作为调节利润的手段。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第8号——资产减值》（财会〔2006〕3号）第四条、第五条、第六条和第十五条等。

《企业会计准则第8号——资产减值》第四条：

企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。

因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。

《企业会计准则第8号——资产减值》第五条：

存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值：

（一）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。

（二）企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。

（三）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。

（四）有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。

（五）资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置。

（六）企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。

（七）其他表明资产可能已经发生减值的迹象。

《企业会计准则第8号——资产减值》第六条：

资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。

可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

处置费用包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等。

《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条：

可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

案例8-4 发行人对附回售选择权的公司债券的流动性划分

近年来，发行公司债券已成为企业融资的重要方式。根据发行期限的不同，公司债券划分为短期债券、中期债券、长期债券等不同类型。一些企业在编制资产负债表时，仅依据债券的发行期限来判断其流动性分类，没有结合债券发行条款并按照企业会计准则关于流动性的判断标准进行判断，导致对发行的公司债券的流动性列报可能不恰当。发行人对公司债券应归类为流动负债还是非流动负债，是实务中需要关注的问题。

一、案例背景

甲公司于2x20年12月1日发行了一笔三年期固定利率公司债券。该公司债券合同中的相关约定如下：

（1）发行人调整票面利率选择权。发行人有权在公司债券存续期第2年末（即2x22年11月30日）选择是否调整之后1年的票面利率，并在指定的信息披露媒体上发布关于是否调整该公司债券票面利率及调整幅度的公告。若发行人未行使该选择权，则该公司债券的后续期限票面利率仍维持原有票面利率不变。

（2）投资者回售选择权。发行人发布关于是否调整公司债券票面利率及调整幅度的公告后，债券持有人有权选择在发布公告之日起5个交易日内（即回售登记期内）进行回售登记，将其持有的公司债券按面值全部或部分回售给发行人；若债券持有人逾期未做登记，则视为放弃回售选择权、继续持有公司债券并接受上述关于是否调整该公司债券票面利率及调整幅度的决定。

2x21年12月31日，甲公司将2x20年度发行的上述公司债券在资产负债表中列报为非流动负债。

问题：甲公司在2x21年12月31日资产负债表中将2x20年度发行的上述公司债券列报为非流动负债，该会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

企业在编制资产负债表时，负债应当分别按照流动负债和非流动负债列示。《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号，以下简称“财务报表列报准则”）第十九条、第二十条、第二十一条和第二十二条对负债的流动性分类原则进行了明确规定，其中，第十九条规定“负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：……（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。……”

本案例中，甲公司发行的三年期公司债券附有投资者回售选择权，根据该债券发行条款，在该公司债券存续期第2年末（即2x22年11月30日），甲公司发布关于是否调整公司债券票面利率及调整幅度的公告后，债券持有人有权将公司债券按面值全部或部分回售给甲公司。也就是说，无论甲公司是否调整公司债券票面利率，债券持有人均有权在债券存续期第2年末行使回售选择权。2x21年12月31日，根据该公司债券的相关约定，甲公司预期1年内（即2x22年11月30日）将面临触发投资者回售选择权，如果债券持有人选择行使回售该公司债券，甲公司就只能被动无条件地接受，即无权自主地将清偿义务推迟至资产负债表日后一年以上。因此，2x21年12月31日，此项公司债券符合财务报表列报准则第十九条规定的流动负债判断标准。

2．案例结论

综上所述，根据财务报表列报准则等有关规定，甲公司在2x21年12月31日的资产负债表中，将2x20年度发行的上述公司债券列报为非流动负债是不恰当的，该公司债券应列报为流动负债。

三、案例启示

流动负债与非流动负债的划分是否正确，直接影响对企业短期和长期偿债能力的判断。实务中，附投资者回售选择权的公司债券较为普遍。企业在确定所发行债券的流动性划分时，若仅考虑债券的发行期限，而忽略债券发行文件中的某些条款对负债流动性划分的影响，例如投资者回售选择权等，则可能导致对此类负债的流动性划分不正确。

企业在资产负债表日判断流动负债与非流动负债的划分时，总的判断原则是，应当反映在资产负债表日有效的合同安排，考虑在资产负债表日起一年内企业是否必须无条件清偿。虽然债券的发行期限为其流动性划分提供了重要参考，但企业仍应当认真考虑债券发行文件的相关条款，对所有相关事实和情况进行全面考虑，严格按照财务报表列报准则第十九条、第二十条、第二十一条和第二十二条等相关规定进行判断和会计处理。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第30号——财务报表列报》（财会〔2014〕7号）第十九条、第二十条、第二十一条和第二十二条等。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十九条：

负债满足下列条件之一的，应当归类为流动负债：

（一）预计在一个正常营业周期中清偿。

（二）主要为交易目的而持有。

（三）自资产负债表日起一年内到期应予以清偿。

（四）企业无权自主地将清偿推迟至资产负债表日后一年以上。负债在其对手方选择的情况下可通过发行权益进行清偿的条款与负债的流动性划分无关。

企业对资产和负债进行流动性分类时，应当采用相同的正常营业周期。企业正常营业周期中的经营性负债项目即使在资产负债表日后超过一年才予清偿的，仍应当划分为流动负债。经营负债项目包括应付账款、应付职工薪酬等，这些项目属于企业正常营业周期中使用的营运资金的一部分。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十条：

流动负债以外的负债应当归类为非流动负债，并应当按其性质分类列示。被划分为持有待售的非流动负债应当归类为流动负债。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十一条：

对于在资产负债表日起一年内到期的负债，企业有意图且有能力自主地将清偿义务展期至资产负债表日后一年以上的，应当归类为非流动负债；不能自主地将清偿义务展期的，即使在资产负债表日后、财务报告批准报出日前签订了重新安排清偿计划协议，该项负债仍应当归类为流动负债。

《企业会计准则第30号——财务报表列报》第二十二条：

企业在资产负债表日或之前违反了长期借款协议，导致贷款人可随时要求清偿的负债，应当归类为流动负债。

贷款人在资产负债表日或之前同意提供在资产负债表日后一年以上的宽限期，在此期限内企业能够改正违约行为，且贷款人不能要求随时清偿的，该项负债应当归类为非流动负债。

其他长期负债存在类似情况的，比照上述第一款和第二款处理。

案例8-5 持有待售类别的分类判断

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号，以下简称“持有待售准则”）规定了持有待售类别的基本划分原则和确认条件。划分为持有待售类别的资产或资产组在会计计量和列报等方面发生了变化，对企业的财务状况和经营成果产生影响。由于持有待售类别业务的复杂性，实务中对于持有待售类别是否符合准则规定的划分条件，有时仍然是会计判断的难点。

一、案例背景

2x19年4月，A公司通过法院判决获得一项房产，同年6月，完成该项房产的过户手续。A公司管理层计划将该项房产用于出售，并于当月与B公司签订了房产转让协议，预计年内完成转让。A公司将该房产记入 “持有待售资产”科目。

2x19年11月，B公司现金流状况恶化，决定放弃购买该项房产，并按照协议约定缴纳了违约金。当月，A公司通过房地产中介将该项房产出租给C公司，《房屋租赁合同》约定的租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。在2x19年至2x21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产。

问题：2x19年至2x21年期间，A公司始终将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是否恰当？

二、案例解析

1．案例分析

对于企业所持有的非流动资产是否属于持有待售类别，持有待售准则第五条和第六条规定了基本划分原则和确认条件。本案例中，A公司于2x19年6月完成房产的过户手续，管理层明确表示“计划将该项房产用于出售”，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的意图。此外，A公司在当月与B公司签订了附带违约金的房产转让协议，且预计年内完成转让，表明A公司具有在当前状态下出售该房产的能力，且房产转让协议具有商业实质。基于上述事实，该项房产满足“可立即出售”和“出售极可能发生”的条件，2x19年6月，A公司将该房产记入“持有待售资产”科目的会计处理是恰当的。

企业将非流动资产划分为持有待售资产后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。根据持有待售准则第九条的规定，“持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别”。本案例中，2x19年11月，B公司现金流状况恶化导致房产转让协议终止，A公司没有针对新情况采取必要措施，而是通过房地产中介将该项房产出租给C公司，不再满足“出售极有可能发生”的条件，其拟转让的房产未能重新满足持有待售类别的划分条件，A公司不应继续将该项房产确认为持有待售资产。

根据《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号，以下简称“投资性房地产准则”）第二条和第三条的规定，为赚取租金而出租的建筑物属于投资性房地产。本案例中，2x19年11月，A公司通过房地产中介将房产出租给C公司，租赁期限为2x19年11月16日至2x22年3月15日。该租约的期限较长，表明管理层已经改变该房产的使用意图，且该房产于2x19年11月16日实质上处于出租状态，其形成经济利益的方式由出售转变为赚取租金，符合投资性房地产的定义。因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产从“持有待售资产”科目转至“投资性房地产”科目进行核算，且在整个租约存续期间，将该项房产列报为投资性房地产。

2．案例结论

综上所述，根据持有待售准则、投资性房地产准则等有关规定，自完成过户之日起到改变使用用途之前的期间，A公司将该项房产划分为持有待售资产的会计处理是恰当的；自2x19年11月16日起，房产转为出租状态，长期的租约表明管理层对该房产的使用意图短期内不再发生变化，A公司继续将该项房产列报为持有待售资产的会计处理是不正确的。转为出租状态的房产不再满足持有待售类别的划分条件，而是符合投资性房地产的定义，因此，从管理层作出书面决议之日起，A公司应将该项房产划分为投资性房地产。

三、案例启示

近年来，随着我国企业经济业务的不断发展和创新，供给侧结构性改革不断深化，企业的持有待售类别业务明显增多。持有待售类别产生的价值不具有持续性，对持有待售类别进行恰当分类、计量、列报，有助于财务报表使用者评估资产处置的财务影响，判断未来现金流量的时间、金额和不确定性。

企业在判断一项非流动资产或处置组是否符合持有待售划分条件时，应全面分析资产的使用状态、管理意图等情况，严格按照持有待售准则第五条、第六条、第七条和第八条的规定，作出恰当的判断，尤其应关注是否满足“立即出售”和“出售极可能发生”的条件。企业将非流动资产或处置组划分为持有待售类别后，需要持续评估其是否满足持有待售类别的划分条件。对于不再满足相关条件的非流动资产或处置组，不应继续将其划分为持有待售类别。

四、企业会计准则及相关法规规定

本案例涉及的企业会计准则及相关规定主要包括《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》（财会〔2017〕13号）第五条、第六条、第七条、第八条和第九条，《企业会计准则第3号——投资性房地产》（财会〔2006〕3号）第二条和第三条等。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第五条：

企业主要通过出售（包括具有商业实质的非货币性资产交换，下同）而非持续使用一项非流动资产或处置组收回其账面价值的，应当将其划分为持有待售类别。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第六条：

非流动资产或处置组划分为持有待售类别，应当同时满足下列条件：

（一）根据类似交易中出售此类资产或处置组的惯例，在当前状况下即可立即出售；

（二）出售极可能发生，即企业已经就一项出售计划作出决议且获得确定的购买承诺，预计出售将在一年内完成。有关规定要求企业相关权力机构或者监管部门批准后方可出售的，应当已经获得批准。

确定的购买承诺，是指企业与其他方签订的具有法律约束力的购买协议，该协议包含交易价格、时间和足够严厉的违约惩罚等重要条款，使协议出现重大调整或者撤销的可能性极小。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第七条：

企业专为转售而取得的非流动资产或处置组，在取得日满足“预计出售将在一年内完成”的规定条件，且短期（通常为3个月） 内很可能满足持有待售类别的其他划分条件的，企业应当在取得日将其划分为持有待售类别。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第八条：

因企业无法控制的下列原因之一，导致非关联方之间的交易未能在一年内完成，且有充分证据表明企业仍然承诺出售非流动资产或处置组的，企业应当继续将非流动资产或处置组划分为持有待售类别：

（一）买方或其他方意外设定导致出售延期的条件，企业针对这些条件已经及时采取行动，且预计能够自设定导致出售延期的条件起一年内顺利化解延期因素；

（二）因发生罕见情况，导致持有待售的非流动资产或处置组未能在一年内完成出售，企业在最初一年内已经针对这些新情况采取必要措施且重新满足了持有待售类别的划分条件。

《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》第九条：

持有待售的非流动资产或处置组不再满足持有待售类别划分条件的，企业不应当继续将其划分为持有待售类别。

部分资产或负债从持有待售的处置组中移除后，处置组中剩余资产或负债新组成的处置组仍然满足持有待售类别划分条件的，企业应当将新组成的处置组划分为持有待售类别，否则应当将满足持有待售类别划分条件的非流动资产单独划分为持有待售类别。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第二条：

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

投资性房地产应当能够单独计量和出售。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》第三条：

本准则规范下列投资性房地产：

（一）已出租的土地使用权。

（二）持有并准备增值后转让的土地使用权。

（三）已出租的建筑物。