上海证券交易所会计监管动态（2021年第6期）

目录 （一）收入系列 [问题 1【总承包合同中单项履约义务的识别】：总承包合同中包含多项工程内容，如何识别单项履约义务？](#问题 1 总承包合同中单项履约义务的识别 :总承包合同中包含多项工程内容,如何识别单项履约义务?) （二）长期股权投资与合并财务报表系列 [问题 2 【债权债务抵销时坏账准备转回的会计处理】企业合并中购买方与被购买方债权债务抵销时，合并方是否全额转回原计提的坏账准备？](#问题 2 债权债务抵销时坏账准备转回的会计处理 企业合并中购买方与被购买方债权债务抵销时,合并方是否全额转回原计提的坏账准备?) [问题 3 【权益法下递延所得税的会计处理】：权益法下未实现内部交易损益是否应确认递延所得税的影响？](#问题 3 权益法下递延所得税的会计处理 :权益法下未实现内部交易损益是否应确认递延所得税的影响?) （三）金融工具系列 [问题 4 【金融工具减值转回的会计处理】公司是否可以通过引入投资人出具承诺函的方式转回以前年度计提的减值损失？](#问题 4 金融工具减值转回的会计处理 公司是否可以通过引入投资人出具承诺函的方式转回以前年度计提的减值损失?) （四）其他 [问题 5 【出售股权但不丧失控制权时商誉减值的会计处理】：因出售股权导致母公司持股比例下降但不丧失控制权时相关商誉减值应如何会计处理？](#问题 5 出售股权但不丧失控制权时商誉减值的会计处理 :因出售股权导致母公司持股比例下降但不丧失控制权时相关商誉减值应如何会计处理?)

（一）收入系列

问题 1【总承包合同中单项履约义务的识别】：总承包合同中包含多项工程内容，如何识别单项履约义务？

案例：A 公司业务主要是为主题公园提供园区策划设计业务、游乐设备研发生产业务、工程建设管理等系列综合服务。公司与客户签订的合同主要有两种模式，一种是整个主题公园从策划到建设完成整体交付的总承包合同，另一种是客户将不同阶段服务内容分别进行招投标，A 公司取得其中某一项或某几项工作。两种模式下，同一项工作的价格因客户具体需求而可能产生较大差别。2X21 年 3 月，A 公司与客户 Z 签订了总承包合同，双方约定由 A 公司提供某主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理三项服务。三项服务均具备高度定制、高度非标准化特点，合同中约定了各阶段的工作任务、工作成果、结算金额等，且明确在主题公园整体交付时进行验收。A 公司应将主题公园总承包合同识别为单项履约义务，还是将主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理等各阶段工作分别识别为单项履约义务？

分析：本案例中，综合分析总承包合同的相关约定及业务特征，A 公司将主题公园总承包合同识别为单项履约义务可能是更合理的。 《企业会计准则第 14 号——收入》（2017 年修订）第九条，履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺；第十条，企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为明确可区分商品：（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益；（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。下列情形通常表明企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺不可单独区分：1．企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品整合成合同约定的组合产出转让给客户。2．该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制。3．该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性”。本案例关键在于判断整体交付的主题公园是可明确区分的商品，还是园区策划设计、游乐设备研发生产、工程总承包管理等三项工作形成的阶段性成果是可明确区分的商品。 第一，判断客户能否分别从三项工作形成的阶段性成果的使用中受益。A 公司签订的总承包合同中包含的园区策划设计、游乐设备研发生产、工程总承包管理等三项工作，在 A 公司的日常经营中可通过招投标等方式单独或组合提供给客户，客户能够从中受益，这符合上述收入准则第十条中“（一）客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益”这一条件。 第二，判断企业向客户转让的三项工作单独形成的阶段性成果与其他两项工作形成的阶段性成果是否可单独区分。在总承包合同中约定了在主题公园整体交付时才进行验收，A 公司和客户虽然也约定了各阶段的工作任务、工作成果、结算金额等，但这些条款就其实质而言主要是为了控制项目的进度以及确定付款节点，客户所要获取的仍然是整体交付主题公园这一承诺。在主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理这三项工作均具备高度定制、高度非标准化特点的情况下，A 公司需要将这三项工作高度关联，每项工作内容都可能导致其他工作内容的重大修改或定制，三项工作组合完成后，才能达到主题公园整体交付的总目标。主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管理这三项工作单独形成的阶段性成果不满足上述收入准则第十条中“（二）企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。”这一条件。 综上，由于不能同时满足上述收入准则第十条中的两个条件，所以，主题公园策划设计、游艺设备的研发与生产、工程承包管 理这三项工作所形成的阶段性成果不是可明确区分的商品，将总承包合同识别为单项履约义务更为合理。

（二）长期股权投资与合并财务报表系列

问题 2 【债权债务抵销时坏账准备转回的会计处理】企业合并中购买方与被购买方债权债务抵销时，合并方是否全额转回原计提的坏账准备？

案例：A 公司支付现金取得 B 公司 100%股权，构成非同一控制下企业合并。B 公司在购买日应付 A 公司账款余额 2 亿元，除对A 公司的债务外，B 公司在购买日剩余净资产的公允价值为1.8亿元。购买日之前 A 公司已对应收 B 公司的款项计提坏账准备 3,000 万元，账面价值为 1.7 亿元。A 公司收购 B 公司之后，在合并财务报表中将其与 B 公司的债权债务进行合并抵销，同时将原计提的坏账准备 3,000 万元转回，计入当期损益。A 公司在购买日合并财务报表中将原计提的坏账准备全部转回计入当期损益是否恰当？

分析：A 公司与 B 公司的债权债务关系属于购买日之前存在的关系，A 公司收购 B 公司之后该债权债务关系在 A 公司合并财务报表中不再体现，相当于在合并层面结算了购买日之前与 B 公司的债权债务。因此，A 公司合并财务报表中该交易可以分为两部分进行会计处理： 一是合并报表层面结算购买日之前与 B 公司的债权债务关系。本案中，A 公司对 B 公司的应收款项账面价值为 1.7 亿元。如果应收款项的公允价值高于或低于该账面价值，那么超出或低于账面价值的部分会产生结算利得或损失，在结算时确认为当期损益。A 公司将原计提的坏账准备 3,000 万元全部转回，存在高估结算收益的可能。 二是进行企业合并的相关会计处理。上述债权债务关系的结 算相当于 A 公司在合并层面放弃了对 B 公司的债权，放弃债权的公允价值实际是收购 B 公司（不含 A 公司债务，因为对 A 公司的债务已做单独结算处理）对价的一部分。合并对价为现金与应收 B 公司款项的公允价值之和，合并对价与 B 公司可辨认净资产（不含 A 公司债务）公允价值份额 1.8 亿元之间的差额确认商誉。

问题 3 【权益法下递延所得税的会计处理】：权益法下未实现内部交易损益是否应确认递延所得税的影响？

案例：A 公司出资 4000 万元与其他方共同设立 B 公司，持有 B 公司 40%有表决权的股份，能够对 B 公司施加重大影响，A公司将其对 B 公司的投资作为长期股权投资按权益法核算。长期股权投资的初始投资成本和计税基础均为 4000 万元。同年，A公司向 B 公司销售商品产生未实现内部交易收益 5,000 万元，其中的 2,000 万元（5,000×40%）是针对 A 公司持有的对 B 公司的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销。当年 B公司实现净利润 6,000 万元，A 公司按持股比例确认投资收益 2400 万元（6,000 万元×40%）。期末，A 公司对 B 公司的长期股权投资账面价值变为 4,400 万元（初始投资成本 4,000 万元+净利润的份额 2,400 万元-未实现内部交易损益 2,000 万元），与计税基础产生了 400 万元的暂时性差异，其中未实现内部交易损益 产生了 2,000 万元的暂时性差异，该部分暂时性差异是否应确认 递延所得税的影响？假设A 公司和B 公司都是中国境内居民企业，适用 25%的所得税率，A 公司因该内部交易产生当期所得税费用 1,250 万元（5,000 万元×25%）。

分析：实务中，有观点认为，税法规定居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税。因此，在长期持有且以收取股利为投资目的的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。未实现内部交易损益的抵销作为权益法核算长期股权投资的一部分，无需单独确认递延所得税的影响。 事实上，长期股权投资的账面价值和计税基础存在两部分差异，一部分是A 公司按照权益法核算的享有B 公司净利润的份额，根据税法规定，自被投资单位分得的利润无需交税，相应地该部分差异不需要确认递延所得税。另一部分则是抵销的未实现内部交易损益，根据税法规定，A 公司在实现收入当期已全额缴纳所得税，对于会计上因未实现内部交易损益抵销产生的 2000 万元暂时性差异，在未来期间将通过 B 公司将商品对外销售转回，转回时 A 公司无需再次缴纳所得税，在未来期间可以减少 A 公司的应纳税所得额并减少应交所得税，属于可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认相关的递延所得税资产 500 万元2,000 万元×25%）。

（三）金融工具系列

问题 4 【金融工具减值转回的会计处理】公司是否可以通过引入投资人出具承诺函的方式转回以前年度计提的减值损失？

案例：A 公司被控股股东非经营性占用资金，因控股股东信用状况恶化，无法清偿到期债务，A 公司对相关应收款项全额计提坏账准备而导致净资产为负，触及财务类退市指标。A 公司拟通过拍卖第一、二大股东所持公司股权的方式引入投资人，要求参与拍卖的竞拍人出具承诺函承诺解决控股股东资金占用。A 公司是否可以通过上述安排，在竞拍人出具承诺函的时点转回以前年度对控股股东及关联方资金占用计提的减值损失？

分析：根据《企业会计准则第 22 号——金融工具确认和计量》，预期信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额。在估计现金流量时，企业应考虑包括出售所持担保品获得的现金流量，以及属于合同条款组成部分的其他信用增级所产生的现金流量。换言之，若金融资产形成时，存在担保品或其他信用增级情况，在预期信用损失的计量中，应反映预期自抵押物上收回的金额，或其他增信措施的影响。 本案例中，A 公司应收控股股东的资金占用款项，在其形成时并无担保品或其他增信措施。后期，为解决资金占用问题，竞拍人在参与 A 公司股权拍卖时出具的承诺解决控股股东资金占用的承诺函，不属于合同条款组成部分的其他信用增级，在预期信用损计量时不予考虑。因此，A 公司不应根据竞拍人所作承诺转回以前年度计提的减值损失。

（四）其他

问题 5 【出售股权但不丧失控制权时商誉减值的会计处理】：因出售股权导致母公司持股比例下降但不丧失控制权时相关商誉减值应如何会计处理？

案例：B 公司为一集团公司，C 公司为 B 公司以前年度非同一控制下企业合并取得的控股子公司，持股比例 80%，形成商誉 800 万元。假设自购买日至 2X19 年底，B 公司对 C 公司的持股比例未发生变化，商誉未发生减值。2X20 年 1 月，B 公司将所持有的 C 公司 10%股权对外出售，股权转让后，B 公司持有C 公司 70%股权，不丧失对 C 公司的控制权，仍将其纳入合并范围。2X20年末，B 公司应如何对相关商誉进行减值测试？

分析：第一，确认 B 公司合并财务报表中商誉减值准备的计提金额。根据《企业会计准则第 20 号——企业合并》第十三条，购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉，因此，B 公司合并报表中确认的商誉 800 万元为不完全商誉，归属于少数股东 A 公司的商誉并没有在 B 公司合并财务报表中予以确认。根据《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》第四十九条，母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。合并日后发生的不丧失控制权的持股比例变化，不应调整商誉金额，B 公司转让 C 公司 20%股权后，合并报表中商誉金额仍为 800 万元。根据《监管规则适用指引——会计类第 2 号》2-13的原则，在进行商誉减值测试时，虽然 B 公司对 C 的持股比例降为 70%，但仍按前期取得控制权时的持股比例将合并报表中的商誉恢复为全部商誉 1000 万元（800 万元/80%），并调整商誉相关资产组的账面价值。假设调整后的资产组账面价值低于其可收回金额 400 万元，则 B 公司应按前期取得控制权时的持股比例计算 2X20 年合并财务报表中商誉减值准备的计提金额为 320 万元（400* 80%）。 第二，将已计提的商誉减值损失在 B 公司合并财务报表中分别确认归属于母公司的商誉减值损失和归属于少数股东的商誉减值损失。根据《监管规则适用指引——会计类第 1 号》1-11的分析，当母公司出售部分股权时，按比例把归属于母公司的所有者权益（包含子公司净资产和商誉）的账面价值调整至少数股东权益，因此，当 B 公司将所持有的 10%股权转让但不丧失控制权时， 应当将归属于母公司所有者权益的商誉 100 万元（800* 10%/80%）调整至归属于少数股东权益。即，转让后，商誉账面价值 800 万元中，归属于 B 公司的商誉为 700 万元，归属于少数股东权益的商誉为 100 万元。根据商誉原值的归属比例， B 公司应将商誉减值损失 320 万元分别确认为归属于母公司股东的损益和少数股东损益。因此，B 公司确认归属于母公司的商誉减值损失为 280 万元（320 万元* 70%/80%），归属于少数股东的商誉减值损失为 40 万元（320 万元* 10%/80%）。