会计原则委员会权益法会计解释

《会计原则委员会意见书第18号——普通股投资的权益法会计处理》会计解释，是由美国注册会计师协会会计原则委员会职员编写，针对《会计原则委员会意见书第18号》权益法下实务问题给予解释。这些解释已征询业内资深人士意见，但不属于会计原则委员会的正式公告。

一、权益法下公司间利润的抵销

问题：采用权益法核算时，投资方或被投资方仍持有的资产所产生的公司间利润或亏损应当予以抵销，并考虑公司间交易相关的所得税影响（参见《会计原则委员会意见书第18号》第19段a项，以及《会计研究公报第51号》第6段和第17段）。公司间全部利润或亏损都需要抵销，还是仅需抵销与投资方持有被投资方普通股股权比例相关的部分？

解释：《会计原则委员会意见书第18号》第19段通常要求，投资方采用权益法核算得出的净利润和股东权益，应与合并财务报表的结果一致。不过，由于权益法是“单行合并”，投资方财务报表中列报的明细项目与合并财务报表存在差异（参见第19段c项）。合并报表中需全额抵销所有公司间交易，而权益法下，通常仅抵销投资方或被投资方账面仍留存资产相关的公司间利润或亏损。

《会计研究公报第51号》第14段规定，合并报表中应全额抵销公司间利润或亏损，同时指出公司间利润或亏损的抵销额可在控股股东与非控股股东之间按比例分配。权益法下应全额还是按比例抵销公司间利润或亏损，主要取决于投资方与被投资方之间的关系。

若投资方通过持有多数表决权控制被投资方，且与被投资方发生非公平交易，投资方在该交易实现对第三方销售之前，不得确认相关公司间利润或亏损。该处理同样适用于投资方合作设立的被投资方（包括投资方为被投资方融资、运营或租赁资产，且通过债务担保、提供信贷及其他特殊安排实现控制，或因持有被投资方发行的认股权证、可转换证券等实现控制的情形）。

其他情形下，投资方应按其持有被投资方普通股的股权比例抵销公司间利润。此类情形中，无论交易为顺流交易（投资方出售给被投资方）还是逆流交易（被投资方出售给投资方），需抵销的公司间利润比例一致。以下举例说明抵销方法，假设投资方持有被投资方30%普通股，采用权益法核算投资，双方所得税税率均为40%。

假设一：顺流交易（投资方出售存货给被投资方）

被投资方资产负债表日仍持有该存货，投资方已确认毛利100,000美元。

投资方净利润需调减18,000美元，其中毛利调减30,000美元，所得税费用调减12,000美元。

公司间利润的抵销可在投资方资产负债表中以多种方式列报，例如：投资方可将12,000美元列报为递延所得税借项（属于《会计原则委员会意见书第11号》所述的“暂时性差异”），将30,000美元列报为递延收益贷项。利润表与资产负债表的列报方式应根据具体情况选择最具相关性的形式。

假设二：逆流交易（被投资方出售存货给投资方）

投资方资产负债表日仍持有该存货，被投资方已确认毛利100,000美元。

在计算投资者的权益法收益时，应从被投资方的净利润中扣除60,000美元（100,000 美元减去 40% 的所得税），并从投资者的权益法收益中抵销18,000美元（该内部交易税后毛利中归属于投资者的份额）。

通常情况下，投资者的投资账户也会相应反映这18,000美元的内部交易利润抵销，但该抵销也可以通过其他多种方式列报；例如，可将投资者的存货金额调减18,000美元。

（发布日期：1971年11月）

二、合伙企业及合营企业投资

问题：《会计原则委员会意见书第18号》的规定是否适用于合伙企业及非法人合营企业的投资？

解释：《会计原则委员会意见书第18号》仅适用于对公司制企业普通股的投资，不涵盖对合伙企业及非法人合营企业（亦称合营中的未分割权益，undivided interests）的投资。但下文说明，该意见书的多项规定适用于此类非法人主体的投资核算。

投资方合伙人应按第19段c项、d项的规定，在财务报表中确认合伙企业当期实现的损益。同理，第19段的其他多数规定也适用于合伙企业权益的核算，例如公司间利润或亏损的抵销（参见第19段a项）。

但与第19段j项（子公司未分配利润的所得税）规定不同，无论合伙企业纳税申报采用何种计税基础，投资方合伙人均需为合伙企业当期实现的利润计提所得税。合伙企业权益相关的纳税义务直接归属于合伙人，适用《会计原则委员会意见书第11号》规定的所得税会计处理。

上述合伙企业的核算原则同样适用于非法人合营企业，尤其是公司间利润抵销与所得税会计处理部分。不过，由于合营方对各项资产享有不可分割的权益，并按比例承担各项负债，部分行业可不适用第19段c项规定。例如油气行业合营会计惯例中，合营方可在财务报表中按比例确认合营企业的资产、负债、收入与费用。

（发布日期：1971年11月）

三、重大权益调整的提前披露

问题：《会计原则委员会意见书第18号》要求，符合条件的普通股投资自1971年12月31日后开始的会计期间采用权益法核算，委员会鼓励提前采用。若企业1971年持有某项投资，未在当年采用权益法，而于1972年追溯调整，该调整将重大改变1971年原报告净利润，那么企业首次发布1971年财务报表时，是否需要披露该调整金额？

解释：是。企业至少应在1971年财务报表中披露，后续追溯采用权益法对1971年净利润的影响。事实上，即便未强制要求，企业也应考虑在1971年提前采用权益法。

委员会于1971年3月发布该意见书，并设置较长生效过渡期，以便企业收集资料、安排被投资方审计等工作。企业若因特殊情况未在1971年采用权益法，仍需在1971年财务报表中披露追溯调整产生的重大影响。

（发布日期：1972年2月）