【IPO案例】使用权资产和租赁负债的初始计量、后续计量，确认的相关债务重组损益和资产处置收益的计算过程，购买选择权不纳入租赁付款额的分析

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01问询

根据申报材料：公司无自有房屋建筑物，使用权 资产账面价值分别为7,036.64 万元、6,426.90 万元、5,988.37万元和 2,073.60 万元， 2025 年 6 月末下降较多，主要原因为缩短了厂房租赁期，并降低了厂房租金。

请发行人披露：结合使用权资产的基本情况及变动、租金形式及公允性、相关承诺事 项，说明确认的相关债务重组损益和资产处置收益的计算过程，说明主要使用权资产 与租赁负债的计算过程、入账价值及依据，关键假设及参数设定的合理性，相关会计 处理的合规性。

【公司简介】深之蓝海洋科技股份有限公司主营业务为缆控水下机器人、自主水下航行器、水下滑翔机、自动剖面浮标和水下助推机器人等产品的研发、生产、销售和服务。

02回复

（1）主要使用权资产与租赁负债的基本情况及计算原则

报告期各期末，公司使用权资产分别为 6,426.90 万元、5,988.37 万元和 1,983.79万元，占非流动资产比例分别为 22.98%、46.48%和22.06%，主要系租赁的天津经济开发区睦宁路 45 号通厂7#、8#、9#厂房以及天津滨海高新区塘沽海洋科技园新北路4668 号创新创业园，各期期末主要使用权资产情况如下表：

主要使用权资产与租赁负债的计算过程如下：

1）使用权资产初始计量

使用权资产=租赁负债的初始计量金额（按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计算）+在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额+初始直接费用

2）租赁负债的初始计量

按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。租赁付款额包括：

①固定付款额及实质固定付款额；②取决于指数或比率的可变租赁付款额，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等，在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定；除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中；③购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权；④行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权；⑤根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。

公司不存在取决于指数或比率的可变租赁付款额、担保余值，因此按各期固定租赁付款额进行折现，其他可变租赁付款额不纳入租赁负债的初始计量。折现率的确定原则为：公司使用增量借款利率即最近一次（2015年10月24日）金融机构人民币贷款利率4.75%（租期为1至5年）或4.9%（租期5年以上）作为折现率。

3）使用权资产和租赁负债的后续计量

使用权资产的后续计量：在租赁期开始日后，公司采用成本模式对使用权资产进行后续计量。由于租赁合同中未约定租赁期届满时公司能够取得租赁资产所有权，故在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。其中，租赁期的确定原则为：租赁期开始日，按公司获取租赁资产的使用权开始之日确定；租赁结束日，按租赁合同到期日确定。公司有续租选择权的，且合理确定将行使该选择权的，租赁期包含续租选择权涵盖的期间。

租赁负债的后续计量：按照初始计量的折现率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。

4）以天津经济开发区睦宁路45 号通厂7#、8#、9#厂房为例，使用权资产及租赁负债的计算过程如下：

①初始确认使用权资产、租赁负债

②报告期内使用权资产、租赁负债计提摊销情况

报告期内，使用权资产按照租赁期间分期计提折旧，租赁负债按照期初租赁负债账面余额乘以实际利率（折现率）计算确定利息费用分期摊销，具体情况如下：

（2）天津经济开发区睦宁路45号通厂7#、8#、9#厂房租赁变更情况

1）基础背景

2019 年 3 月，发行人与天津泰港实业有限公司签订《租赁合同》（以下简称“原租赁合同”），租赁其位于天津经济开发区睦宁路 45 号通厂 7#、8#、9#厂房，合同约定的租赁期限为2019年3月1日至2034年2月28日，2019年3月1日至2024年2 月28日的租金标准为21元/m²/月，2024年3月1日至2034年2月28日的租金标准为57.70元/m²/月。

2025 年 4 月 30 日（租赁变更日），发行人与原产权方天津泰港实业有限公司、现产权方天津泰达泰科住房租赁服务有限公司、受托管理方天津泰达科技工业园有限公司（以下简称“泰达科技工业园”）签订了《租赁合同补充协议》（以下简称“新租赁合同”），租赁到期日从原2034年2月28日变更为2027年2月28日，同时对2024 年 3 月 1 日至 2027 年 2 月 28 日期间的租金进行减免，租金标准从原 57.70 元/m²/月变更为 21 元/m²/月。同日，发行人向泰达科技工业园出具承诺函，承诺于 2027年2月28日前向泰达科技工业园出具购置天津开发区睦宁路45号厂房的申请，且于2027 年 12月 31 日前完成购置、产权过户及相关法律手续，购置价格以双方协商的市场价格为准。若未能完成购置，将以约定价格继续租赁该厂房。

2）确认的相关债务重组损益和资产处置收益的计算过程

①租赁期变更，确认资产处置损益

上述租赁变更事项中涉及的租赁期调整，适用《企业会计准则第21号——租赁》中关于租赁期变更的规定，公司预计续租选择权将行使至2027年12月31日，并以该日期调整使用权资产相关租赁负债的入账价值，确认资产处置损益 1,419.74 万元。资产处置损益计算过程如下：

第一步：计算租赁期缩短比例，以此作为原使用权资产部分终止的比例，从而计算使用权资产、租赁负债账面价值的调减金额

第二步：计算使用权资产、租赁负债账面价值的调减金额及资产处置损益

②租金减免，确认债务重组

对于上述租赁变更事项中涉及的租金减免，应区分减免租金所属的期间进行会计处理。

a.对于减免的以前期间的应付未付租金（即，2024年3月1日至2025年4月30日），为在不改变交易对手方的情况下，发行人与租赁方即债权人就清偿债务的金额达成了新的协议，适用《企业会计准则第12号——债务重组》，公司确认债务重组损益 646.29 万元。债务重组损益计算过程为：租金减免月份*（原租赁合同单位租金价格-新租赁合同单位租金价格）*租赁面积。

b.对于减免的未来期间的租金，应适用《企业会计准则第 21 号——租赁》第二十九条中“其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值”的规定，重新计量租赁负债并相应的调整使用权资产账面价值，不产生租赁变更损益。

3）变更后使用权资产、租赁负债情况

按照新租赁合同租赁期剩余期限及新租金，重新计算租赁负债及使用权资产，使用权资产、租赁负债变更前后情况如下：

4）后续使用权资产、租赁负债计提摊销情况

基于变更后使用权资产、租赁负债，发行人按照一贯原则每月计提折旧、并确认利息费用分期摊销，具体情况如下：

综上所述，公司租赁相关的使用权资产与租赁负债的关键假设及参数设定合理， 相关会计处理符合企业会计准则规定。

5）购买选择权不纳入租赁付款额分析

关于发行人承诺拟以市场价格购置前述租赁资产事宜，发行人未将其作为购买选择权纳入租赁负债核算，主要原因为：

第一，《企业会计准则第21号—租赁》第十八条规定，租赁付款额包括购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。该条款将“合理确定”作为将购买选择权相关款项纳入租赁负债进行资本化计量的前提条件。结合《企业会计准则第21号—租赁》及应用指南，对于“合理确定”的判断，企业应当综合考虑行使或者不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况，包括选择权期间的合同条款和条件，例如续租期结束时可按低于市场的价格行使购买选择权等。对于不满足“合理确定”标准的安排，不应将购买选择权纳入租赁负债和租赁付款额的初始计量。发行人拟购置资产的价格为实际购置发生时的市场价格，购买价格未锁定，无法比较是否具有经济合理性；发行人是否实际购买取决于租赁期满时的实际经营需要、财务状况及市场公允价值变化，虽存在购买意向，但尚未达到“合理确定”的严格标准；公司在租赁期开始日并不存在经济上或合同上必须购买的现实义务或强制安排。因此，公司在租赁期开始日并不“合理确定”将行使该购买承诺，不满足纳入租赁负债的确认条件。

第二，根据《企业会计准则—基本准则》第二十三条、第二十四条规定，负债是企业由过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。负债确认需同时满足：相关经济利益很可能流出企业、未来流出金额能够可靠计量。拟购置资产仅为发行人远期意向及未来拟履行的承诺事项，并非发行人当前已无条件承担的现时义务；同时承诺函中对交易价格未确定， 未来拟支付的购置金额无法可靠计量，不满足企业会计准则中负债的定义及确认条件， 因此不予确认租赁负债。

第三，该承诺函本质属于待执行资产购置意向文件，后续待 双方实际按市场价格完成资产交割时，再按固定资产购置进行相应会计处理，更符合 经济业务发生的实质。综上，发行人此种会计处理方式不会导致资产和负债的虚增， 符合企业会计准则规定。