IPO案例：以合同签订时点区分研发环节与定制化产品生产活动
本案例源自力源海纳创业板IPO问询函回复
问询：
研发活动、研发费用相关内控制度建立情况及运行的有效性；研发活动的主要内容，如何与定制化产品生产活动有效区分；研发人员工时数据来源、准确性，是否存在研发人员从事非研发活动的情况；报告期内研发形成的样机、废料等的数量、金额、处理及核算情况。
回复：
一、研发相关内控制度建立情况及运行的有效性
发行人已建立涵盖研发全流程的内部控制体系，制定《研发中心工作管理制度》《研发项目立项管理制度》《研发费用控制制度》等专项制度，对研发立项审批、研发流程规范、研发过程管理、研发成果保护机制及费用核算等关键环节实施系统化管理。具体执行情况如下:
(一)研发项目跟踪管理
1、立项审批
当研发需求产生后，研发团队编制研发项目立项申请报告，内容涵盖项目意义及重要性、技术水平和市场需求、主要研发内容和关键技术、研发实施方案、计划进度、阶段目标、经费预算、人员名单等信息；同时，研发部门组织专项论证会议，重点论证项目意义及重要性、人员分工、主要技术指标等事项;最终由项目负责人将立项申请报告提交至立项项目评审委员会、总经办进行分析与审批。
2、研发过程管理
在研发过程管控中，公司建立了动态管理体系:研发人员按月将工时及对应项目提交至研发负责人汇总审批;项目组通过定期沟通，讨论解决工艺适配、技术指标达成情况等关键问题，处理技术障碍;针对关键节点，项目负责人总结研发阶段性成果和进度，形成阶段进展报告并制定下一阶段技术攻关计划，形成了覆盖研发全流程的精细化管控闭环。
3、样机管理
样机完成组装后，将依次对其功能、性能及可靠性等方面进行系统性测试与调试，并在测试调试完毕后转运至研发仓集中存放。若相关样机已签订销售合同，则将其转入成品仓库，同时冲减研发费用并结转至存货科目。
4、验收结项
研发团队负责编制结题报告，包含项目概况、实施进度、技术成果及经费使用情况等。该报告经研发项目验收委员会审核，重点评估技术指标达成度、项目完成质量及经费使用情况，形成书面验收评估意见并履行审批程序，最终由文档管理部门完成项目技术文件及验收材料的系统归档。
5、成果管理
在研发跟踪管理中，发行人建立成果清单管理机制:研发部门定期对研发项目进行技术成果筛查，系统建立知识产权登记台账。其中，知识产权台账完整记录申请人、知识产权名称、授权号/登记号等信息;对于未申请知识产权的技术成果，通过技术图纸、实验数据等核心研发资料归档实现技术沉淀。
综上所述，报告期内，发行人严格执行从立项审批到成果管理的管控机制，相关内控制度持续有效运行。
(二)研发配套管理体系
依据《研究开发内部控制规范》，发行人构建了与研发项目相匹配的人、财、物管理体系，具体如下:
1、研发人员管理
人力资源部门定期维护研发人员劳动合同及履历档案，动态更新研发人员清单;财务部门依据该清单将对应人工及其他相关费用准确计入研发支出。
同时财务部门根据研发部门提交的含人员工时分配明细的工时汇总表，按月将人工成本归集至具体研发项目并同步建立人工费用台账。发行人通过建立双向核验机制，对人力资源部门在岗清单与研发部门工时汇总表记载的人员信息实施交叉验证，确保研发人员身份真实性完整性及人工费用归集准确性。
2、研发设备管理
执行定期资产清查制度，动态更新设备使用信息。对专用研发设备建立折旧台账，按合理标准分摊至各研发项目，确保成本核算准确性。
3、研发物料管理
发行人对研发物料的管理具体措施包括:研发部门发起领料申请后，经完整履行审批程序方可办理领用登记;领料单据需清晰标注研发项目编号及领用人信息，据此编制研发材料明细表完成费用归集。
4、研发其他费用核算管理
发行人严格依据《研发经费管理制度》构建研发费用管理体系，明确经费管理规范。针对办公费、差旅费、委外研发等费用支出实施严格管理，具体管理要求为经办人员须完整填制费用报销单据或支付申请单据，准确列明支出事项及金额明细等信息，并严格遵循发行人授权审批流程。
二、研发活动主要内容
报告期内，发行人的研发活动主要内容如下:
(一)基于行业和产品技术趋势预判的自主研发
报告期内，发行人研发活动聚焦工业电源软硬件，布局半导体、制氢、光伏、储能等新领域，并积极开发射频电源、溅射电源和半导体电源等新产品，依托对行业技术演进路径与产品迭代趋势的战略研判，开展前瞻性技术攻关及新产品研发，持续完善产品技术储备体系。
(二)以下游市场需求为导向的研发
发行人报告期内持续开展市场需求导向型研发活动，围绕下游市场对新产品性能参数、质量标准等潜在需求实施自主研发。此类研发活动具有显著的技术探索属性，其研发成果存在技术转化不确定性，需通过多轮次试验验证与性能测试完成技术迭代，同时在立项阶段即面临技术路线选择风险及市场适配风险，且难以在研发初期有效预判终端客户的产品接受度。
三、发行人研发环节与定制化产品生产活动的区分
(一)发行人研发环节与定制化产品生产活动的区分发行人研发活动与生产活动一般业务流程具体如下:
如上图，发行人研发活动与生产活动业务流程存在显著区分。具体体现为研发环节涵盖前沿技术开发、新产品开发等活动；生产环节则集中于合同签署后的生产制造阶段。具体如下:
1、研发环节与生产环节在开展目的、开展过程、人员的区分
发行人在研发活动与生产活动的开展目的、实施流程及人员配置等方面建立明确区分机制，对研发费用与生产成本实行独立归集核算，具体差异化管理措施如下:
(1)开展目的区分:研发环节以技术创新及产品实质性改进为核心目标，重点解决技术可行性验证、产品性能提升等研发类问题;生产环节则以订单交付为导向，聚焦于产品制造与客户需求实现。
(2)实施流程区分:研发活动执行全生命周期项目管理机制，覆盖立项审批、方案设计、样机制作、测试验证及结项评审等完整流程，实施完整的研发项目跟踪管理；生产活动严格遵循订单合同条款要求，执行从原料采购至制造的定制化生产流程。
(3)人员配置隔离:研发团队由专职研发人员构成，主要基于市场前瞻性判断及技术发展趋势开展自主创新研发，通过系统性研发投入推动产品显著性能优化与重大技术创新突破；生产团队独立配置操作人员，严格按设计图纸与工艺文件实施生产作业。研发人员不参与生产制造活动，确保职能边界清晰。
2、研发环节与生产环节的合同签订情况
发行人在研发阶段通常未与客户签署合同，相关研发成本及风险均由发行人独立承担。具体表现为:发行人研发活动独立于生产环节开展，相关研发实施通常发生于客户合同签署前，属于非特定客户的自主技术开发行为;发行人拥有研发成果的完整控制权，全额承担研发投入;技术层面因研发失败导致的成本损失，以及市场层面研发成果能否转化为销售订单的产业化不确定性风险，均需由发行人独立承担。
3、研发活动与定制化生产的业务区分
(1)研发活动与定制化生产的一般业务区分
报告期内，发行人研发活动聚焦于新技术、新产品、新功能、新领域等具有实质性改进、创新价值的研发项目，创新度较高，且主要基于未来市场需求开展前瞻性研究，整体研发活动节点大多早于生产时点。定制化生产主要基于既有研发成果实施二次开发，其定制内容主要涉及电源指标参数、规格型号、产品外观及基础性能优化等非核心创新环节。两者在业务属性、创新程度及实施人员等方面存在本质差异，发行人已建立有效区分机制，并将其分别计入研发费用及生产成本。
(2)客户向发行人提出产品研发需求的情况
报告期内，发行人存在少量客户提出新产品或新技术需求的情形。针对此类需求，发行人研发部门主导完成核心技术研发并交付样机供客户测试;若结果符合要求，客户可选择直接采购测试样机，同时发行人进行研发费用冲减及存货、成本结转的会计处理，或要求发行人基于已验证技术转由生产部门执行生产，并另行签订销售协议。
《监管规则适用指引一一会计类第2号》明确规定:“企业与客户签订合同，为客户研发、生产定制化产品。客户向企业提出产品研发需求，企业按照客户需求进行产品设计与研发。产品研发成功后，企业按合同约定采购量为客户生产定制化产品。对于履行前述定制化产品客户合同过程中发生的研发支出，若企业无法控制相关研发成果，如研发成果仅可用于该合同、无法用于其他合同，企业应按照收入准则中合同履约成本的规定进行处理，最终计入营业成本。若综合考虑历史经验、行业惯例、法律法规等因素后，企业有充分证据表明能够控制相关研发成果，并且预期能够带来经济利益流入，企业应按照无形资产准则相关规定将符合条件的研发支出予以资本化。”
针对上述由客户提出研发需求的情况，大部分客户在发行人研发阶段未签署合同，因双方在研发阶段未建立合同约束关系且后续签订的一般购销合同未对研发成果归属进行限定，发行人可实质性控制相关研发成果。鉴于发行人能够实质性控制相关研发成果，发行人并未将相关研发费用按照合同履约成本进行处理，且出于谨慎性考虑亦未将相关研发费用资本化，而是进行费用化处理，符合《监管规则适用指引一一会计类第2号》规定。
(二)会计准则关于研发活动的定义
关于研发环节的定义，发行人主要参考《企业会计准则第6号–无形资产》及其应用指南、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知财税》(2015)119号和《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》，上述法律法规等依据文件对研发环节的定义与发行人研发具体情况如下:
由上表可知，发行人研发活动符合《企业会计准则第6号-无形资产》及其应用指南、《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知财税》(2015)119号和《研发费用加计扣除政策执行指引(2.0版)》对研发活动的定义，不存在重大差异。
(三)同行业公司研发活动认定对比
经查询同行业可比公司研发活动认定标准，同行业公司普遍将基于市场需求的开发设计活动界定为研发活动，且研发阶段认定节点通常延续至量产转化前。发行人根据市场需求开展的研发活动集中于开发设计阶段，主要涉及软硬件开发、电气设计及结构设计等技术开发环节，与同行业认定情况一致。