【CPA业务探讨】信用证核算探讨

问

视野网友：

陈老师好！甲集团的两个控股子公司A、B发生购销业务，A向B采购100万货物，甲集团、A公司、B公司签订三方委托代付协议，A公司委托甲集团向B公司支付货款，甲集团在银行有授信额度，且银行同意为甲集团开国内信用证给B公司用于结算货款，B公司收到信用证后可向银行办理无追议付，需承担议付利息3万，信用证到期后，A公司需支付100万货款给甲集团，甲集团向银行支付100万。 

开证后，甲集团：借：其他应收款–A公司 100万， 贷：应付票据–B公司 100万 

A公司：借：应付账款-B公司 100万， 贷：其他应付款–甲集团 100万

B公司：借：应收票据–甲集团 100万， 贷：应收账款–A公司 100万

疑问1：甲集团开了信用证，但无购销业务，故单体报表中出现应付票据余额，是否合适？B公司办理信用证无追议付后，单体报表终止确认应收票据，议付利息计入投资收益；甲集团合并报表层面，将甲集团单体报表中的应付票据100万重分类至短期借款，现金流由销售商品、提供劳务收到的现金重分类至取得借款收到的现金，即按融资业务处理。

疑问2：看了视野上一些观点，认为开证申请人单体报表应确认短期借款，但在此案例中，甲集团并没有收到款项，是否合并层面重分类至短期借款更合适？感谢老师指导！

答

视野版主chenyiwei:

甲集团相当于利用自身在银行的授信额度，为其子公司A提供融资（延期付款）。其本身并不是交易的一方，但承担了信用证的付款责任。从经济实质考虑，甲集团应确认短期借款更为合理（包括其个别报表层面）。

追问1：感谢老师的回复！1、对于甲集团单体报表中确认“短期借款”，有几个疑问：（1）甲集团单体公司并没有收到资金，确认短期借款，但现金流“取得借款收到的现金”并没有对应的金额，是否合适？（2）老师说的甲集团确认“短期借款”是开证后确认还是B公司议付后确认？从承担信用证付款责任的角度，甲集团开征后，无论B公司是否提前议付，甲集团均有付款责任，由此推理甲集团应该开证即确认“短期借款”，若是这样，B公司议付前账面确认的是“应收票据”，合并层面，用“短期借款”和“应收票据”抵消吗？但“短期借款”表达的是向外部银行的借款，与“应收票据”抵消，是否合适？（3）若甲集团单体报表确认“短期借款”，甲集团单体报表中的“其他应收款–A公司”是表达代收代付货款还是表达对A公司的资金拆借？A公司的“其他应付款–甲集团”同理。单体报表挂往来是基于三方签订的委托代付协议，并非A公司向甲集团拆借资金，是否矛盾？ 

chenyiwei回复：1、相当于直接转付。2、甲集团应该开证即确认“短期借款”，甲和B的视角不同因此使用的科目不同。3、代收代付货款也就是资金拆借。 

追问2：老师好！对于您的下一条回复，我有几个疑问：1、甲集团开证即确认“短期借款”，意思是信用证不是用“应付票据”核算，而应用“短期借款”科目核算吗？但B公司收到信用证，是计入“应收票据”，开证方将信用证视为借款，收证方将信用证视为票据，两者对信用证的理解不一样吗？2、甲集团开证即确认“短期借款”，相当于转付，但在B公司议付前，整个集团都没有收到银行的资金，但合并报表中有“短期借款”100万，却没有对应的“取得借款收到的现金”，是否合适？3、B公司议付后，收到的97万资金，单体报表账务处理：借：银行存款 97万（销售商品、提供劳务收到的现金） 投资收益 3万 贷：应收票据 100万若B是A的子公司，即编制合并报表时，需先编制A、B公司的合并报表，合并层面B公司收到的97万，是视作向甲集团拆借了97万吗？“销售商品、提供劳务收到的现金”重分类至“收到其他与筹资活动有关的现金”，“投资收益”重分类至“财务费用-利息费用”；甲集团合并层面再将“收到其他与筹资活动有关的现金”97万重分类为“取得借款收到的现金”97万，与确认的“短期借款”100万，不相等，是否合适？信用到期，A公司支付100万货款给甲集团，单体报表计入“购买商品、接受劳务支付的现金”还是计入“支付其他与筹资活动有关的现金”？若是“购买商品、接受劳务支付的现金”，则没有反应出对甲集团的资金拆借，且B公司“销售商品、提供劳务收到的现金”和A“购买商品、接受劳务支付的现金”抵消后，A、B合并报表层面，未能体现出偿还甲集团的拆借资金；若是“支付其他与筹资活动有关的现金”，则没有反应货物采购业务，且收到筹资97万，支付筹资100万，金额不等 4、甲集团开证确认短期借款，甲集团与子公司间视作资金拆借，甲集团单体报表中其他应收款—A公司 100万，信用证到期收回100万，没有确认对A公司的利息收益，也没有确认对银行的利息支出，支付银行100万时，是计入“偿还债务支付的现金”吗？

chenyiwei回复：1、甲集团个别报表中确认应收票据，是因为其本身不是交易的一方。到合并报表层面会进行视角差异调整，恢复到应付票据。2、在B公司议付前，整个集团都没有收到银行的资金，此时尚未发生合并集团与外部的交易，合并报表中不确认短期借款或者应付票据。3、若B是A的子公司，则在A的合并报表中，该议付相当于向甲集团借款97万，应确认为短期借款97万元，差额3万元在后续期间内确认为利息支出。信用到期，A公司支付100万货款给甲集团，单体报表计入“购买商品、接受劳务支付的现金”，合并层面对贴现的现金流量予以调整。4、是，计入“偿还债务支付的现金”。