集团内成立新子公司合并原有子公司的合并报表处理

在实务中，集团总部可能会将集团下属已经存在的存量公司的管理结构进行调整，或进行事业部结构重新组合等。一个常见操作方式就是新成立一家子公司，将原有存量子公司“装入”到新成立子公司名下，对于这种集团内新成立子公司合并原有子公司的情形，在合并财务报表编制上具有一定特殊性。

这一问题涉及到以下两个问题的基本解答，第一，会计上如何看待新成立子公司行为，是否属于企业合并？第二，新成立子公司合并原有子公司的合并财务报表编制有没有特殊考虑？

首先，新成立子公司不属于企业合并，可以理解为母公司内部派生出一个新的会计主体，不符合企业合并概念。按照20号准则规定，企业合并指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。新成立子公司在合并财务报表层面，并没有实质变化，出资资产在集团本部还是作为出资单独转移到新成立子公司，在合并财务报表角度没有本质影响，最多体现为原有会计主体空间范围的扩大，但是合并会计主体没有本质变化。

其次，新成立子公司合并原有子公司属于企业合并，并且属于同一控制下企业合并。

按照同一控制下企业合并一般思路，需要将被合并方（原有子公司）视为合并方（新成立子公司）的子公司从同受最终控制方控制时起一直存续下来的。由于名义上新成立子公司很可能是为了合并原有子公司而成立，其成立时间有可能与合并原有子公司时间非常接近，于是产生一种思维误区，认为新成立子公司合并原有子公司不需要对合并前的合并财务报表进行追溯调整。

事实上，由于新成立子公司在合并层面一直“孕育”在母公司之中，新成立子公司属于母公司空间范围的扩展。因此，按照《企业会计准则第20号——企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表》的相关规定，将同一控制下企业合并视为一直是一体化存续下来的进行追溯，需要找到两个时间并取孰晚：第一是合并方受母公司开始控制的时间，由于合并方属于内部派生，因此合并方受最终控制方控制可以视为与母公司的存在而同时存在；第二，被合并方受最终控制方开始控制的时间。孰晚点，就是被合并方开始受最终控制方开始控制的时间。因此，集团内成立新子公司合并原有子公司的会计处理，要从被合并方受最终控制方开始控制的时间开始，对合并方合并报表进行追溯处理。

财政部关于这一问题的解答如下：

财政部解答：根据《企业会计准则第20号——企业合并》（财会〔2006〕3号）、《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）等有关规定，同一控制下企业合并形成母、子公司关系的，母公司应当编制合并日的合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，合并方就同一控制下的企业合并调整当期期初至合并日止期间及比较期间的合并财务报表。因此，该新设公司应当追溯至自比较期最早期初开始编制合并财务报表，即使比较期最早期初早于该新设公司的成立日，但应不早于被注入的其他子公司或业务处于最终控制方控制的时点。该新设公司的个别财务报表期初日为其成立日。