集团下属子公司发生反向购买集团大合并的特殊考虑

会计主体假设是会计最基本的理论基础。相同的交易，站在不同的会计主体角度，对交易的会计处理并非一致的。

【案例9-3】本案例根据案例9-1及案例9-2改编

A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得H集团持有B企业90%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表9-9所示。

　其他资料：

（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东甲公司处取得了B企业90%股权。A公司共发行了1 620万股普通股以取得B企业全部810万股普通股。交易后股权结构图如图9-9所示：

图9-9 股权结构图

（2）A公司每股普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每股普通股的面值均为1元。

（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4 500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。

对于A、B合并层面的合并财务报表编制，按照反向购买进行处理。而对于H集团的合并报表编制，又当如何处理B公司与A公司的合并业务呢？

显然，站在H集团的角度，这笔业务不属于反向购买，属于以对B公司存量控制权增资入股A公司取A公司控制权，不仅没有失去对B公司的控制，反而将A公司也纳入H集团的控制范围。

对于H集团合并财务报表编制，可能存在着多种技术思路。本书提供一种技术思路供读者参考，具体操作思路如下：

从整体上而言，H集团公司并没有失去B公司控制权。H集团公司合并财务报表增加了A公司资产负债组合（含商誉），同时增加了少数股东权益。交易中增加的少数股东权益由两部分构成，一是A公司的可辨认净资产公允价值的48.08%部分，其二是B公司净资产公允价值的43.27%（90%×48.08%）。

由于H集团公司个别财务报表将持有的B公司股权进行处置，并确认对A公司的长期股权投资初始入账价值，同时确认处置B公司股权的投资收益。而在合并财务报表中，B公司仍然属于合并财务报表会计主体核算范围，并没有出表，因此，在合并财务报表层面，冲回H集团公司个别财务报表处置B公司股权的会计分录。接下来，如同A公司和B公司没有发生反向购买一样，不要考虑旗下B公司与A公司合并业务，并将B公司像以往一样纳入合并范围，B公司净资产10%仍然按照以往确认为少数股东权益。

接下来在合并层面会计处理思路如下：

注：15 576包含了计算尾差导致借贷不平调整因素。

在这笔分录中，A公司资产与负债按照公允价值计量，商誉按照部分商誉法计量。通过这样的处理思路，可以实现将A公司纳入甲公司合并范围。

需要注意的是，合并工作底稿中通常是将母、子公司报表进行合并，而不是在合并层面编制具体会计分录。如果实务中将A公司购买日资产负债表纳入合并，从程序上是首先将A公司资产负债表汇总计入合并工作底稿，接下来调整A公司非流动资产公允价值，分录为：

借：A公司非流动资产价值4 500

   贷：资本公积4 500

然后，抵消A公司所有者权益项目，调整抵消分录为：

借：股本 1500 资本公积 4500 盈余公积 6000 未分配利润 15000 商誉 1557.60 贷： 少数股东权益-12981.60（基于A公司净资产部分） -15576（基于B公司股权作价部分）