随笔：无形资产会计处理——准则差异
无形资产的会计处理，国际会计准则主要在《IAS38——无形资产》中规范，美国公认会计原则是在《ASC350——商誉及其他》和《ASC730——研究与开发》等相关准则中规范。
一、无形资产的确认
无形资产确认环节的主要差异集中在关于内部研发支出的会计处理上。
国际会计准则规定研发支出区分研究阶段和开发阶段，研究阶段支出全部费用化；开发阶段支出若满足五项资本化条件（技术可行性、明确的完成及使用/出售意图、能产生未来经济利益、充足的资源支出、可靠计量），可资本化确认为无形资产。
美国公认会计原则原则上不允许资本化，所有研发支出均应当在当期费用化。但针对软件行业，做出了一些特殊规定。其中ASC350-40（内部使用软件）针对内部开发使用的软件，区分了初步规划、应用开发、实施后三个阶段。其中初步规划阶段（类似研究阶段）的需求分析、供应商演示评估等支出需费用化；而应用开发阶段（如代码编写、系统测试）的相关成本可资本化；实施后的维护、培训支出则需费用化。ASC985-20（软件-成本资本化）则对那些用于出售、租赁或其他方式上市的计算机软件成本的会计处理进行了规范，要求以“技术可行性”为分界点，达到技术可行性之前的研发支出费用化，达到技术可行性之后的研发支出可以有条件地资本化。
二、无形资产后续计量中的公允价值选择权
与固定资产会计处理中的差异类似，IAS38提供了历史成本模式和重估价值模式（本质为公允价值计量模式）两种选择。其中重估价值模式的适用条件异常严苛：一方面，公允价值的确定必须以活跃市场报价为依据，而准则对活跃市场的定义很狭窄，像品牌、专利、商标等具有独特性的无形资产，因不存在可参照的活跃交易市场，基本无法适用；另一方面，若选择该模式，同一类无形资产的所有项目需同时进行重估，避免企业选择性重估操纵报表；此外，若后续某无形资产的公允价值不再能通过活跃市场确定，需停止重估模式，账面金额按最近一次重估价减去后续累计摊销和减值损失确定。
ASC350则只允许采用历史成本模式，无形资产的账面价值按照初始成本减去累计摊销和减值损失列报，不允许对无形资产进行重估价值调整。
三、无形资产后续计量中的摊销方法
此处与固定资产会计处理中对折旧方法规定的差异类似。IAS38规定摊销方法需匹配无形资产经济利益的消耗方式，可选用直线法、余额递减法、生产总量法等。而对使用寿命有限的无形资产ASC350更偏好直线法，除非企业能证明其他方法更贴合经济利益消耗方式，此时可不采用直线法。
四、无形资产后续计量中的减值处理
1、减值测试的最小测试单元不同。
IAS36以现金产生单元（CGU）为最小测试单元，CGU是能独立产生现金流入的最小资产组合。通常范围较小（如一条生产线、一个业务部门）。若无形资产无法独立产生现金流入，需将其纳入能独立产生现金流入的 CGU 中合并测试。
ASC350以报告单元（reporting unit）为减值测试单元，报告单元可是经营分部或低于经营分部的一个组成部分，其范围通常比国际准则的CGU更大。报告单元的确定需基于企业内部管理和监控的方式，实操中判断口径更宽泛。
2、减值测试方法不同。
IAS36采用 “可收回金额” 与账面价值来比较。其中可收回金额 = 资产（或 CGU）的公允价值减去处置费用后的净额与未来使用价值（未来现金流量现值）两者中的较高者。若账面价值>可收回金额，差额即为减值损失，需计提减值准备，冲减无形资产账面价值。
ASC350则区分两种情况——使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命有限的无形资产与之前讨论对固定资产的减值计提逻辑一致，采用两步法测试。先用无形资产账面价值与未折现未来现金流量进行比较，若是账面价值低，则没有发生减值；若是账面价值高，则说明发生减值；此时，需要继续测算公允价值，将账面价值与公允价值比较，账面价值高于公允价值的部分计提减值损失。但对于使用寿命不确定的无形资产，需要每年进行减值测试，采用“公允价值”与账面价值直接比较，若账面价值>公允价值，差额即为减值损失。
3、减值损失转回不同。
这里与固定资产会计处理差异类似。国际会计准则规定（除商誉外）若导致无形资产减值的因素消失，已计提的减值损失可在原计提金额内转回，恢复无形资产的账面价值。
而美国公认会计原则无论何种无形资产（包括使用寿命不确定的无形资产和商誉），一旦计提减值损失，后续期间均不允许转回，体现了其会计处理的谨慎性。
从前面这几篇文章，大家可以看出，会计准则在国家之间存在差异。这个差异形成的原因有很多，不赘述了。曾经，IASB和FASB密切合作共同推进准则建设，为准则的全球趋同共同努力过一段时间。
二者的联合开发与趋同合作核心源于2002年签署的《诺沃克协议》，这是双方首次明确以消除IFRS与US GAAP差异为目标的正式合作框架。2006年，双方又发布补充谅解备忘录，进一步细化趋同里程碑，还启动了联合概念框架项目，发布了关于财务报告目标、会计信息质量特征等核心内容的征求意见稿，意图为两套准则搭建统一的理论基础，指导后续准则制定。2010年11月，双方为聚焦其他紧急项目，暂停联合概念框架项目，合作开始出现转折。2012年SEC发布报告，终止美国与IFRS的趋同工作，不再要求本国公司采用 IFRS，这成为双方合作降温的关键节点。此后，IASB与FASB逐步减少联席会议并最终取消该制度。IASB 于2012年重启概念框架项目，但已不再与FASB联合推进；FASB 也自行重启框架相关工作，仅聚焦自身关注的列报、披露等议题，双方从全面联合转为有限领域的零星协调。
这段期间的合作也是取得了一些合作成果的，最重要的两个成果如下：
联合修订财务报告概念框架核心章节。2004年双方启动概念框架联合修订项目，计划分八个阶段完善框架内容。2010年共同发布了修订后的两个核心章节，分别是《第1章 ——通用目的财务报告的目标》和《第3章——有用财务信息的质量特征》。
发布统一的收入确认准则，这是双方趋同中最具代表性的成果。针对此前收入准则在不同业务场景下计量不一致、复杂交易处理模糊等问题，双方于2008年发布初版讨论稿，历经六年多的多轮修订和大量意见征集，2014年共同敲定并发布了核心一致的收入确认准则。其中IASB对应的是《IFRS 15——与客户之间的合同产生的收入》，FASB对应的是《ASC 606——收入从客户合同中产生》。该准则确立了 “以客户合同为核心、以控制权转移为判断依据” 的收入确认模式，统一了不同行业、不同地区的收入核算逻辑，大幅提升了全球企业收入信息的可比性，2018年起该准则对全球绝大多数上市公司正式生效。
目前，IASB和FASB已经没有持续推进的全局性联合开发项目，二者早期基于《诺沃克协议》等达成的趋同合作已逐步收尾，仅在个别细分领域保留理念协同，且官方明确当前不再新增联合趋同项目。虽然目前没有准则的联合开发，但双方准则的等效性获得了监管层面认可，这也是前期趋同成果的延续。例如，美国SEC允许外国上市公司采用IFRS编制财务报告，无需再按US GAAP调整。