长期股权投资的后续计量——权益法，是“购买法”下的逻辑延续（二）

【处理原则】采用“权益法”进行的后续计量，是指对投资方的合营企业或联营企业（即共同控制或重大影响）的投资而采取的计量方法。长期股权投资的价值将随着被投资方净资产公允价值的变化而变化，体现的是投资方参与经营并享有被投资方经营成果的实质性目的。本期聊聊几个长投的二级科目。

（接上期）8、持有期间，被投资单位的所有者权益发生变动时，按享有份额调整长投账面价值（计算投资收益所依据的享有的份额时，潜在表决权对应的权益份额不予考虑。但是，在确定对被投资单位是否重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响）。

【说明】这里，先来学习，所有者权益的构成。所有者权益通常包括以下项目：实收资本（或股本）、其他权益工具（含优先股、永续债）、资本公积、库存股、其他综合收益、专项储备、盈余公积、未分配利润等项目。

（1）被投资方发生的净利润或净亏损以及利润分配（涉及项目:盈余公积、未分配利润）变动，投资方按份额计入“长期股权投资——损益调整”和“投资收益”；其中：宣告发放股利时，借记“应收股利”，贷记“长期股权投资——损益调整”；

（2）被投资方其他综合收益的变动，投资方按份额计入“长期股权投资——其他综合收益”和“其他综合收益”；

（3）被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他权益的变动（涉及项目：股本、其他权益工具、资本公积、库存股、专项储备等），计入“长期股权投资——其他权益变动”和“资本公积-其他资本公积”。

【说明】对于第（3）点，被投资方其他权益的变动主要包括：被投资方接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行的分离交易的可转债中的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东增资导致投资方股权的被动稀释等。

先讲一例涉及被投资方“库存股”的案例。

（财政部企业会计准则实施问答）问：上市公司乙公司是甲公司的联营企业。乙公司向员工以非公开发行的方式授予限售期为3年的限制性股票用于股权激励，并完成股东登记手续。乙公司与员工约定，自授予日起，员工服务满3年后可一次性解锁股份；限售期限内离职的，乙公司按员工认购价格回购相应股份。乙公司增发限制性股票时，甲公司对乙公司的长期股权投资是否应当按照股权被动稀释进行会计处理？

答：按照《企业会计准则解释第7号》（财会〔2015〕19号）等相关规定，对于此类授予限制性股票的股权激励计划，向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，企业应当根据收到职工缴纳的认股款确认股本和资本公积（股本溢价），同时就回购义务确认负债（作收购库存股处理）。乙公司增发限制性股票时，按照上述进行会计处理，其财务报表中的净资产没有发生变化。对于投资方甲公司而言，在乙公司增发限制性股票时，不会产生“被投资单位除净损益、其他综合收益和利润分配以外所有者权益的其他变动”（即：其他权益变动），因此本问题中的甲公司在乙公司增发限制性股票时，不应当将对乙公司的长期股权投资按照股权被动稀释进行会计处理。 

【说明】增发限制性股票的会计处理

授予时，按照收到职工的认股款，借记“银行存款”，贷记“股本”、“资本公积-股本溢价”；

同时，就回购义务确认一项负债（视为收购库存股），按发行的数量及回购价格计算的金额，借记“库存股”，贷记“其他应付款-限制性股票回购义务”。

因此，确认的“库存股”的借方金额与“股本”、“资本公积-股本溢价”的贷方金额相等，被投资方的净资产没有发生变化。

再看一例被投资方发行的可转债的案例：

【例】A公司持有B公司40%股权，并具有重大影响。2024年12月31日，B公司发行可转换公司债券1000万元，其中，负债成分的公允价值为600万元，权益工具成分的公允价值为400万元。2024年，B公司累计实现净利润2000万元。A公司按照权益法计算其应享有的B公司2024年净资产增加额960万元[(2000+400) x40%]，计入投资收益，并据此对长期股权投资账面余额进行了调整。假设A公司与B公司于2024年未发生其他交易。除上述事项外，B公司无其他所有者权益变动。问：判断A公司的会计处理是否存在不当之处。

【答案】会计处理存在不当之处。

【解析】联营企业B公司发行可转换公司债券导致所有者权益中增加的权益成分(在“其他权益工具”科目列示)，即使在发行方报表中分类为权益工具，该权益成分的变动400万是被投资方的除净损益、其他综合收益及利润分配的变化导致的，在计算在被投资方的净资产中所享有的份额时，不应计入投资收益。因此，A公司只应按照权益法计算其享有的B公司2024年净资产增加额800万元( 2000x 40%)计入投资收益，并据此对长期股权投资余额进行调整。

【说明】发行可转债的会计分录（简化）：

借：银行存款 1000 贷：其他权益工具400 应付债券 600

下期，再说一说“股权被动稀释”的事！！