递延所得税资产与递延所得税负债暂时性差异的具体类型与案例

15.会计文章

暂时性差异的表现形式多样，结合会计准则与税法规定，可归纳为资产类、负债类及特殊项目三大类别，具体如下表所示：

差异类别	具体项目	差异性质	递延所得税影响	税法依据
资产类	固定资产折旧差异	应纳税 / 可抵扣	负债 / 资产	《企业所得税法实施条例》第 59 条
	投资性房地产公允价值变动	应纳税	负债	国税函〔2008〕875 号
	资产减值准备	可抵扣	资产	国家税务总局公告 2011 年第 25 号
	交易性金融资产公允价值变动	应纳税	负债	《企业所得税法》第 26 条
负债类	预计负债	可抵扣	资产	《企业所得税法》第 8 条
	递延收益	可抵扣	资产	财税〔2011〕70 号
	租赁负债	可抵扣	资产	新租赁准则、财税〔2016〕36 号
特殊项目	可抵扣亏损	可抵扣	资产	《企业所得税法》第 18 条
	筹建费用	可抵扣	资产	国税函〔2009〕98 号
	研发费用加计扣除（亏损企业）	可抵扣	资产	财税〔2018〕76 号

背景：2×24 年 12 月 31 日，甲公司购入设备一台，成本 5100 万元，预计使用 20 年，净残值 100 万元。会计采用双倍余额递减法折旧，税法采用直线法折旧，适用税率 25%，预计未来税率不变。

解析：

1、2×25 年会计折旧 = 5100×2/20=510 万元，账面价值 = 5100-510=4590 万元；

2、2×25 年税法折旧 =（5100-100）/20=250 万元，计税基础 = 5100-250=4850 万元；

3、账面价值＜计税基础，形成可抵扣暂时性差异 260 万元，确认递延所得税资产 65 万元（260×25%）；

4、当期应纳税所得额 = 利润总额 + 260 万元，应交所得税 =（利润总额 + 260）×25%；

5、会计分录：


借：所得税费用（应交所得税+65）贷：应交税费——应交所得税递延所得税资产 65

背景：甲公司 2×24 年 12 月购入写字楼作为投资性房地产，成本 2 亿元，采用公允价值模式计量。2×25 年末公允价值 2.22 亿元，税法规定按 50 年直线法折旧（无残值），税率 25%。

解析：

1、2×25 年末账面价值 = 2.22 亿元；

2、2×25 年末计税基础 = 2 亿 - 2 亿 / 50=1.96 亿元；

3、账面价值＞计税基础，形成应纳税暂时性差异 2600 万元，确认递延所得税负债 650 万元（2600×25%）；

4、公允价值变动收益 200 万元（2.22 亿 - 2.02 亿）需纳税调减，租金收入 1000 万元正常计税；

5、会计分录：


借：所得税费用（应交所得税+650）贷：应交税费——应交所得税递延所得税负债 650

背景：乙公司 2×24 年发生研发费用 1000 万元，其中费用化 600 万元，资本化 400 万元（当年未摊销）。税法规定费用化部分可 100% 加计扣除，资本化部分按 175% 摊销。公司当年亏损 800 万元，预计未来 5 年可盈利 1000 万元，税率 25%。

解析：

1、费用化研发费用：会计扣除 600 万元，税法扣除 1200 万元（600×200%），形成永久性差异 600 万元，不确认递延所得税；

2、资本化研发费用：账面价值 400 万元，计税基础 700 万元（400×175%），形成可抵扣差异 300 万元；

3、可抵扣亏损：会计亏损 800 万元，税法亏损 = 800+600=1400 万元，视同可抵扣差异；

4、合计可抵扣差异 = 300+1400=1700 万元，确认递延所得税资产 425 万元（1700×25%）；

5、会计分录：


借：递延所得税资产 425 贷：所得税费用——递延所得税费用 425