【深交所会计案例研究】关于变更业务实施主体的资产组认定问题

1．案例及相关问题

20X0年，D公司收购丁公司75%股权，交易形成商誉1亿元，D公司将丁公司整体认定为一个资产组。丁公司主营跨境电商业务，D公司溢价收购主要考虑丁公司具有较强的产品开发能力、供应链管控能力和品牌认可度。20X4年，受境外市场环境变化等影响，产品销售停滞，丁公司原核心管理团队陆续退出公司经营。

为延续丁公司原有业务，D公司新设戊公司，承接丁公司主要固定资产、租赁房产及员工，但未使用丁公司原有线上店铺、线上品牌、供应商渠道等核心资源，经营产品品类亦进行了大幅调整。D公司认为，丁公司承接戊公司主要资产和员工，新设店铺从事跨境电商业务，与戊公司构成了一个具有协同效应的不可独立分割的资产组。

问题：戊公司是否能纳入丁公司相关资产组?

2．参考意见

根据企业会计准则，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合。一般来说，企业合并取得的商誉的初始分摊应于购买日完成，除非发生了因企业重组等原因导致报告结构发生变更，从而影响到已分摊商誉的资产组构成，通常不应改变其分摊结果。

本案例中，戊公司承接原丁公司主要固定资产和员工，报告结构发生了变化。从案例背景来看，D公司新设戊公司，是在外部环境及丁公司经营情况发生变化的情况下发生的，初始收购丁公司时，可能无法预计未来新设公司并整合丁公司业务资源的因素。因此，可以合理推测收购丁公司的购买对价不包括未来设立戊公司产生的协同效应。另外，戊公司未承接丁公司收购商誉涉及的核心资源或要素，仅承接其部分固定资产和人员，并非基于丁公司资产组开展新业务，不应将戊公司纳入丁公司资产组。

3．相关规则

《企业会计准则第8号——资产减值》第二条资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。

本准则中的资产，除了特别规定外，包括单项资产和资产组。资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。

第十八条有迹象表明一项资产可能发生减值的，企业应当以单项资产为基础估计其可收回金额。企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。

资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。

几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品（或者其他产出）均供内部使用，也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。

如果该资产组的现金流入受内部转移价格的影响，应当按照企业管理层在公平交易中对未来价格的最佳估计数来确定资产组的未来现金流量。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。

如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并根据本准则第二十七条的规定在附注中作相应说明。

第二十三条企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。

第二十四条企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。

企业因重组等原因改变了其报告结构，从而影响到已分摊商誉的一个或者若干个资产组或者资产组组合构成的，应当按照与本条前款规定相似的分摊方法，将商誉重新分摊至受影响的资产组或者资产组组合。