我国所得税会计的前世今生：从 “应付税款法” 到 “利润表债务法”，再到 “资产负债表债务法”

我国所得税会计的发展，是伴随着经济体制转型、财税制度改革与会计准则国际趋同逐步推进的，历经“应付税款法”、“利润表债务法”和“资产负债表债务法” 三个阶段。

从最初服务于计划经济税收征管的简单核算，到满足投资者决策目标，再到与国际准则接轨。

所得税会计核算方法的转换反映的是我国财务报告目标从 “服务税收” 向 “服务投资者决策” 的深刻变化。

一、我国所得税会计方法的变化历程

 二、应付税款法（1994年之前）

1994年之前，我国实行“财税合一”的会计模式——会计准则与税法高度统一。

企业的会计核算直接服务于税收征管，几乎不存在“会计处理与税务处理的差异”。

由于税会无差异或差异极小，企业直接按税法计算的“应交所得税”作为“所得税费用”，无需考虑差异对未来的影响。

例如，企业的固定资产折旧年限、折旧方法完全遵循税法规定，会计利润与应纳税所得额基本一致，应付税款法足以满足核算需求。

应付税款法会计处理非常简单，即将本期税前会计利润与纳税所得之间差异造成影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。

在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税（缴多少税计多少费）。

三、应付税款法为主，利润表债务法为辅（1994年-2006 年）

1994年是我国财税体制的关键转折点——税制改革与会计制度改革。

税制改革方面颁布了《关于企业所得税会计处理的暂行规定》。

会计制度改革方面出台了《企业会计准则》与《企业会计制度》等。

税法与会计首次出现明显分离，产生了“永久性差异”和“暂时性差异（当时称为“时间性差异”）。

为应对差异，1994年财政部发布的《关于企业所得税会计处理的暂行规定》首次明确：企业所得税会计核算可在应付税款法和纳税影响会计法中选择。

“纳税影响会计法”又进一步分为“递延法”和“债务法”（“债务法”即为利润表债务法）。

纳税影响会计法开始考虑暂时性差异（即时间性差异），将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额，递延和分配到以后各期。

企业应按税前会计利润加减发生的永久性差异后的金额计算所得税，借记“所得税”科目，按照纳税所得计算的应缴所得税，贷记“应交税金——应交所得税”科目，两者间的差额，作为递延税款，借记或贷记“递延税款”科目。

企业在“资产负债表”中“资产总计”项目上增设“递延税项”类，并在“递延税项”类下设置“递延税款借项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的借方余额。

在“所有者权益”项目上设置“递延税项”类，并在“递延税项”类下设置“递延税款贷项”项目，反映企业期末尚未转销的递延税款的贷方余额。

1、两种方法的实际应用情况

（1）应付税款法：仍是绝大多数企业的选择

原因在于其核算简单，无需追踪差异的未来转回，适合当时“会计人员专业水平有限”、“企业对财务信息精度要求不高”的环境。

例如，中小型企业、非上市公司普遍采用应付税款法，直接按税法调整后的 “应交所得税” 确认所得税费用。

（2）利润表债务法：仅在少数大型企业、上市公司中应用

这类企业因需向外部投资者提供更详细的财务信息，开始关注 “时间性差异对未来的影响”，通过利润表债务法确认“递延税款”。

如大型制造企业因固定资产较多，折旧差异明显，会用该方法反映未来纳税影响。

2、纳税影响会计法的局限性

纳税影响会计法相较于应付税款法尽管考虑了“税会时间差异”的影响，但仍存在以下明显缺陷：

（1）仅关注利润表差异，无法处理不影响利润表但影响未来纳税的情况。

（2）“递延税款”科目缺乏明确的资产/负债特征，降低了财务信息的决策有用性。

（3）与国际会计准则不接轨。

四、资产负债表债务法（2007 年至今）

2006年，财政部发布《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称 “新准则”）。

新准则明确规定：企业所得税会计必须采用资产负债表债务法，废止应付税款法和利润表债务法。

自2007年1月1日起在上市公司率先实施，后逐步推广至所有企业。

新准则选择资产负债表债务法，本质是顺应“会计准则国际趋同”和“服务投资决策”的需求：

1、解决旧方法的逻辑缺陷

利润表债务法仅聚焦“利润表差异”，而资产负债表债务法从“资产/负债计税基础”出发，覆盖所有“暂时性差异”，能完整反映未来纳税义务/权利；

2、满足投资者对未来信息的需求

随着我国资本市场发展，投资者更关注企业“未来现金流”，资产负债表债务法通过“递延所得税资产/负债”明确列示未来纳税影响，让报表更真实、严谨；

3、与国际准则接轨

新准则基本借鉴国际会计准则的逻辑，采用资产负债表债务法，确保我国企业财务报表在全球范围内具有可比性，支持企业“走出去”。

五、总结

自2007年起，无论是上市公司还是非上市公司（目前执行《企业会计准则》的企业），均需强制采用资产负债表债务法。

仅极少数仍执行《小企业会计准则》的小型企业，因业务简单、差异极少，采用“简化的应付税款法思路”，但这属于“特殊简化规定”，而非旧方法的延续。

我国曾经采用应付税款法和利润表债务法，是特定历史阶段的产物。

应付税款法适应了“财税合一”的计划经济时代，满足了简单核算需求。

利润表债务法是“财税分离”初期的过渡选择，部分解决了差异处理问题。

随着我国市场经济成熟、资本市场发展和国际趋同要求，两种方法的局限性（信息不完整、逻辑不严谨）日益凸显，最终被更严谨的资产负债表债务法取代。

参考文献

1、财政部：《关于企业所得税会计处理的暂行规定》（1994）财会字第25号

2、财政部：《企业会计准则第18号——所得税》（2006）