常见非经常性损益实务总结

2023年12月22日，证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》（证监会公告〔2023〕65号）共十条。公司在编报招股说明书、定期报告时，应对照非经常性损益的定义和原则，综合考虑相关损益同公司正常经营业务的关联程度以及持续性，结合自身实际情况做出合理判断，并做出充分披露。

非经常性损益新规则的应用需结合监管要求和实务不断探索，本文针对实务中常见问题的进行归纳整理。

问题一、与资产相关的政府补助是否均属于经常性损益？
1、问题
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》，与公司正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助属于经常性损益。与资产相关的政府补助，对损益产生持续影响，是否均属于经常性损益？

2、处理建议
非经常性损益新规则虽然删除了定额定量的要求从而适度放宽了政府补助作为经常性损益的标准，但是，政府补助要作为经常性损益，仍需要同时满足所列的条件：“与公司正常经营业务密切相关”、“符合国家政策规定”、“按照确定的标准享有”、“对公司损益产生持续影响”。

对于其中可界定为经常性损益的“与公司正常经营业务密切相关，符合国家政策规定、按照确定的标准享有、对公司损益产生持续影响的政府补助”，在实务执行的过程则仍会有判断上的分歧。

与资产相关的政府补助虽然对损益产生持续影响，但是仍应满足“与公司正常经营业务密切相关”、“符合国家政策规定”、“按照确定的标准享有”的条件。其中，“符合国家政策规定”强调具有普适性，例如，对某个企业量身定做的政府补助，因不具有普适性，应作为非经常性损益。

政府补助如不认定为非经常性损益的，则需同时满足此处所列的四项条件：与公司正常经营业务密切相关；符合国家政策规定；按照确定的标准享有；对公司损益产生持续影响。

对于此处“可不认定为非经常性损益的政府补助”应同时满足的四项条件的实务把握如下：

（1）对于“符合国家政策规定”，在IPO项目中应由律师发表明确意见，我们应对此执行利用专家工作程序，必要时与提供该项补助的政府部门访谈。

（2）“按照确定的标准享有”一般是指：该项补助所依据的应当是当地财政部门正式发布并按照《政府信息公开条例》的规定予以主动公开的财政扶持项目及其财政资金管理办法，且该管理办法应当是普惠性的（不论所有制和隶属关系，任何符合规定条件的企业均可申请），而不是专门针对特定企业制定的，例如针对特定企业的“一事一议”性质的扶持不满足该条件。

（3）“对公司损益产生持续影响”的标准，建议至少连续3年以上（含3年），即：与收益相关的政府补助至少保证可以连续取得3年以上；与资产相关的政府补助所形成的递延收益的摊销年限至少在3年以上。

（4）如果因当地财力问题，无法保证按期足额拨付，只能按收付实现制原则确认收益的，则视为无法保证影响的持续性，应作为非经常性损益。

（5）该项政府补助所计入的利润表项目不能是“营业外收入”，应当是“其他收益”或者冲减“营业利润”中的成本费用项目，否则无法证明其来源于“日常活动”。

上述原则同时适用于采用总额法和净额法核算的政府补助。

问题二、企业收到的代扣个人所得税手续费返还是否属于经常性损益？
1、问题
根据财政部《关于2018年度一般企业财务报表格式有关问题的解读》（财会〔2019〕6号），企业作为个人所得税的扣缴义务人，根据《中华人民共和国个人所得税法》收到的扣缴税款手续费，应作为其他与日常活动相关的项目在利润表的“其他收益”项目中填列。

企业收到的代扣个人所得税手续费返还是否属于经常性损益？

2、处理建议
若公司业务正常经营，个税手续费一般会正常发生，因此，个税手续费同公司的正常业务相关。

个税手续费在发生频率上不具有偶发性。个税手续费是判断公司经营业绩和盈利能力的考虑因素之一。

代扣个人所得税手续费返还属于其他与日常活动相关的收益，并非性质特殊或偶发，因此个税手续费不符合非经常性损益的定义，属于经常性损益。

不排除个别IPO案例出于谨慎性原则将其认定为非经常性损益。

问题三、应收票据贴现、应收账款保理相关终止确认损益是否属于非经常性损益？
1、问题
“投资收益”项下“以摊余成本计量的金融资产终止确认收益”项目，反映企业因转让等情形导致终止确认以摊余成本计量的金融资产而产生的利得或损失。上市公司将应收票据贴现或进行应收账款保理，对于不满足终止确认条件的出售取得的现金，在资产负债表中应确认为一项借款，后续按实际利率计算的利息费用，应计入“财务费用”；对于满足终止确认条件的转移，作为金融资产处置损益计入“投资收益”。以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收款项融资的终止确认损益，计入“投资收益”。

应收票据贴现、应收账款保理相关终止确认损益是否属于非经常性损益？

2、处理建议
应收票据和应收账款，属于企业日常经营活动产生的金融资产，对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的应收票据和应收账款（即“应收款项融资”），企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标，即出售金融资产是此业务模式的目标之一。因此对于应收款项融资的处置损益，通常应作为经常性损益。

对于以摊余成本计量的应收票据和应收账款，对于此类应收票据和应收账款的处置损益，一般情况下，应收票据贴现、应收账款保理，或者通过资产证券化处置应收账款，若非偶发，建议作为经常性损益。

问题四 企业享有的研发费用加计扣除、增值税进项税加计抵减是否属于经常性损益？
     1、问题
根据《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019 年第39号），自2019年4月1日至2021年12月31日，允许生产、生活性服务业纳税人按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。《关于先进制造业企业增值税加计抵减政策的公告》（财政部税务总局公告2023年第43号）规定，自2023年 1月1日至 2027年12月31日，允许先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计5%抵减应纳增值税税额。
生产、生活性服务业及先进制造业企业按照当期可抵扣进项税额加计抵减应纳增值税税额，是否属于经常性损益？
    2、处理意见
进项税额加计抵减，不属于政府补助，属于其他与日常活动相关且应直接计入“其他收益”的项目。根据财政部会计司“关于《关于深化增值税改革有关政策的公告》适用《增值税会计处理规定》有关问题的解读”（财税39号文会计处理解读），生产、生活性服务业纳税人取得资产或接受劳务时，应当按照《增值税会计处理规定》的相关规定对增值税相关业务进行会计处理；实际缴纳增值税时，按应纳税额借记“应交税费——未交增值税”等科目，按实际纳税金额贷记“银行存款”科目，按加计抵减的金额贷记“其他收益”科目。企业对按照“公告2023年第43号”计算的加计抵减的金额，应参照“财税39号文会计处理解读”的规定，在“实际缴纳增值税时”确认“其他收益”。
鉴于生产、生活性服务业及先进制造业企业享有的增资税进项税加计抵减与其正常经营业务密切相关，属于国家为企业提供的普适性税收优惠且该政策具有一定的持续性、对公司损益产生持续影响，因此属于经常性损益。
无论是研发费加计扣除还是进项税加计抵减，均系与企业正常经营业务密切相关、符合国家政策规定、按照确定的标准享有的税收减免，且研发费加计扣除政策长期有效、进项税加计抵减一直到 2027 年底，均对企业损益产生持续影响，并不是一次性的，虽然税收直接减免在会计上不属于政府补助，但应与政府补助适用同样的判断原则，综合考虑上述规定应认定为经常性损益。

   问题五、采用权益法核算的投资收益
     1、问题
     对于权益法下确认的投资收益是否属于经常性损益？
    2、处理意见
     上市公司采用权益法核算的投资收益，是否需要将其按份额享有的被投资单位的非经常性损益也作为上市公司的非经常性损益进行披露（穿透），应当遵循重要性原则进行判断。理论上具有重要性的情况下通过权益法核算确认的在被投资企业的非经常性损益中所占的份额，应作为非经常性损益。
一般长期股权投资为其长期稳定的对外投资活动，且与公司主营业务密切相关，属于公司正常经营业务，不具有性质特殊及偶发性，因此该长期股权投资收益不符合《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2008）》中对于非经常损益的定义。
     问题六 非金融企业持有金融资产期间获得的利息、股利收入是否属于非经常性损益？
    1、问题
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》，与金融资产持有期间损益相关的非经常性损益主要包括“（三）除同公司正常经营业务相关的有效套期保值业务外,非金融企业持有金融资产和金融负债产生的公允价值变动损益以及处置金融资产和金融负债产生的损益”“（四）计入当期损益的对非金融企业收取的资金占用费”“（五）委托他人投资或管理资产的损益”“（六）对外委托贷款取得的损益”等。
非金融企业持有金融资产期间获得的利息、股利收入是否属于非经常性损益？
    2、处理意见
对于非金融企业持有金融资产期间获得的利息、股利收入，如果单独确认（而非计入公允价值变动损益），且可以持续取得，可作为经常性损益。
非金融企业常见投资金融产品相关损益的非经常性损益的界定参考如下：
常见投资产品
持有期间的利息
持有分红
公允价值变动损益及处置损益
银行理财产品
经常（若单独确认）
经常
非经，项目（三）
结构性存款
经常（若单独确认）
经常
非经，项目（三）
大额存单
经常（若单独确认）
经常
非经，项目（三）
公募基金
经常（若单独确认）
经常
非经，项目（三）
公司债/企业债
经常
经常
非经，项目（三）
股票投资（FVTPL）
N/A
经常
非经，项目（三）
其他权益工具投资
N/A
经常
N/A
1：“持有期间的利息”，是指能通过SPPI测试的金融资产按照实际利率法计算的利息收入（投资收益），以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产单独确认的利息收入（投资收益）。
2：“持有期间的分红”，是指不能通过SPPI测试的债权投资和股权投资取得的分红和股利。因此，无论投资产品是否能够通过SPPI测试，在持有期间取得的收益若单独确认通常属于经常性损益（属于项目（四）（五）（六）的除外）。
3：“处置损益”包括公司在市场上出售、赎回，以及到期收回等方式终止确认金融资产取得的处置损益。
4：另外，根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-26 非经常性损益的认定”中“非金融企业收取的资金占用费”，如果产生资金占用费的业务与公司的日常经营活动直接相关，且并非临时性和偶发性，该资金占用费可不认定为非经常性损益。
    问题七、非流动性资产处置损益
1、问题
公司“非流动性资产处置损益”包括哪些？处置长期股权投资的损益，是在非经常性损益的“非流动性资产处置损益”中列报，还是额外单列，单独披露该项目的名称、金额及原因？

2、参考意见
根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》，流动资产以外的资产应当归类为非流动资产。非流动资产包括长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产及无形资产等。

公司处置长期股权投资的损益，属于非经常性损益列举项目中的“非流动性资产处置损益”，一般在该项列报。除非影响重大，可以对具体内容增加必要的附注说明。
问题八 停工停产期间的设备折旧、无形资产摊销、人员工资等损失是否属于非经常性损益？
1、问题
根据《关于严格执行企业会计准则 切实做好企业2022年年报工作的通知》（财会〔2022〕32号），企业因需求不足而停产或因事故而停工检修等，相关生产设备应当继续计提折旧，并计入营业成本。《上海证券交易所会计监管动态（2023年第5期）》“典型案例研究”中“停工停产期间生产人员职工薪酬的会计处理”：考虑到生产人员的职工薪酬与固定资产折旧、无形资产摊销都是成本费用的构成，其性质是相同的。因此，在不考虑其他条件的情况下，公司因自身生产经营不善、需求不足导致停工停产，停工停产期间发生的生产人员职工薪酬费用应和固定资产折旧及无形资产摊销的处理保持一致，即计入营业成本。

停工停产期间的设备折旧、人员工资等损失，是否因其性质特殊和偶发性，从而计入非经常性损益？

2、处理建议
证监会《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》，公司正常停工停产期间（如因市场需求不足或生产事故导致停工检修等），生产设备折旧费用属于营业成本，与公司正常经营业务密切相关，不应列报为非经常性损益。

停工停产期间无形资产摊销、生产人员职工薪酬费用应和设备折旧的处理保持一致，作为经常性损益。但是，停业期间政府每月按照固定金额发放的停产停业经济损失补偿具有一定的特殊性和偶发性，应列报为非经常性损益。

问题九 公司对外提供担保所承担的担保损失是否属于非经常性损益？
1、问题
公司对外提供担保所承担的担保损失是否属于“（十九）与公司正常经营业务无关的或有事项产生的损益”，从而列报为非经常性损益？

2、处理建议
“或有事项产生的损益”是否属于非经常性损益，还需考虑是否与公司正常经营业务无关。对于上市公司因购销业务为供应商、客户提供担保，或者为子公司、联营企业等被投资单位开展经营提供担保，上市公司应当综合考虑财务担保对象、商业合理性、交易特点等因素，判断该财务担保是否与公司的正常经营业务相关。根据证监会《上市公司2022年年度财务报告会计监管报告》，通常情况下，上市公司为开展正常经营业务所承担的担保损失不应作为非经常性损益披露。

问题十、光伏发电企业出售电站子公司股权产生的损益是否可计入经常性损益？
1、问题
光伏发电企业出售电站子公司股权产生的损益是否可计入经常性损益？
2、处理建议
根据解释性公告 1 号，非经常性损益是指与公司正常经营业务无直接关系，以及虽与正常经营业务相关，但由于其性质特殊和偶发性，影响报表使用人对公司经营业绩和盈利能力做出正常判断的各项交易和事项。就光伏发电行业而言，通过转让股权的方式实现对电站的销售具有商业合理性，在实务中较为常见。如果“开发—建设—出售电站子公司股权”与其正常经营活动密切相关，且公司制定了相关管理办法，对出售电站做出明确规划，此类业务将成为其商业盈利模式的一部分，可认为电站出售业务是公司正常经营业务的组成部分且并非是偶发性的，相关损益可列报为经常性损益。

问题十一 非经常性损益的所得税影响如何计算？
1、问题
根据《公开发行证券的公司信息披露解释性公告第1号——非经常性损益（2023年修订）》，计算同非经常性损益相关的财务指标时，如涉及少数股东损益和所得税影响的，应当予以扣除。

非经常性损益的所得税影响应当如何计算？是直接以实际税率计算，还是法定税率计算？或者是以利润表中“所得税费用”项目金额与假设不存在非经常性损益项目的情况下利润表中“所得税费用”项目金额轧差计算？

2、处理建议
上市公司计算同非经常性损益相关的财务指标时，如涉及所得税费用的，应当综合考虑当期所得税和递延所得税确认情况，按相关非经常性损益项目直接影响的所得税费用金额予以扣除，而非简单直接按照实际税率（所得税费用/当期税前利润）或者法定税率计算确定非经常性损益项目的所得税费用影响。例如，当期经常性损益为负，但因大额非经常性损益使应纳税所得额由负转正的，可认为当期所得税费用为非经常性损益直接影响，进而应作为非经常性损益予以扣除。

即以利润表中“所得税费用”项目金额与假设不存在非经常性损益项目的情况下利润表中“所得税费用”项目金额轧差计算非经常性损益的所得税影响。

问题十二 如何理解企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断？
1、问题背景
新规则并未提及“单体认定原则”，主要是避免上市公司通过设立壳公司（如合伙制基金）进行投资，通过这种操作将投资相关损益计入经常性损益。但是根据《监管规则适用指引——会计类第1号》“1-26 非经常性损益的认定”，公司在编制合并财务报表时，应当将整个企业集团视为一个会计主体，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。然而，在界定非经常性损益项目时，对于企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断。例如，企业集团内的母公司取得某项收益与其日常经营业务无关，被认定为非经常性损益。在合并财务报表中，该项收益并不能因为合并范围内有子公司存在相关经营范围而被重新认定不属于非经常性损益。

如何理解企业集团内的损益项目应基于单独公司进行判断？例如公司单设投资部门或投资公司，可否将公司投资活动相关损益认定为经常性损益？

2、处理建议
在判断一项业务是否属于公司的“正常经营业务”时，通常应综合考虑其业务模式是否稳定、是否具有可持续经营能力、是否具有稳定的业务团队并具备匹配的经营管理能力等方面。如果公司虽设有投资部门或单设投资公司，但部门或投资公司规模一直较小，投资业务模式和可持续经营能力均不稳定。投资部门或投资公司仅负责项目的开发，包括考察、谈判、评估和报批工作，并不参与决定项目资金的具体投向与后续使用，公司的投资活动与一般公司利用闲置资金购买的理财产品亦无明显区别，公司以投资业务是其主营业务为由，将相关损益作为经常性损益列报明显不合理，应当将投资业务持有期间的公允价值变动损益和处置时产生的投资收益列报为非经常性损益。