子公司吸收合并子公司，双方原来存在的内部交易利润未实现部分该如何处理

近期遇到过这么一个问题：子公司吸收合并子公司，被合并方注销，双方原有的内部交易利润未实现部分，该如何处理呢？

具体情况是这样，A公司下属两个全资子公司B公司和C公司，均由A公司出资设立，B公司和C公司均无子公司。B公司是施工企业，C公司是项目公司，B公司为C公司建设了一个工程，该工程C公司已经转固，现在B公司吸收合并C公司， B公司应如何处理？

这个交易属于同一控制下企业吸收合并，B公司需要按合并日C公司各资产、负债的账面价值入账，差额调整所有者权益（资本公积）。既要参照同一控制下企业合并原则处理，但是又不等同于控股合并的处理方式。

首先，B公司需要参照同控合并原则追溯调整期初数吗？

根据《企业会计准则讲解（2010）》，如果合并方在吸收合并当期期末，不存在被其控制的子公司，在仅需要编制个别财务报表、不需要编制合并财务报表的情况下，合并方在编制前期比较报表时，无须对以前期间已经编制的比较报表进行调整，即因同一控制下吸收合并确认了合并中取得的被合并方资产和负债后，不应当因该同一控制下吸收合并追溯调整前期个别报表。当然，如果B公司需要编制合并报表，需要追溯调整合并报表期初数。

其次，B公司可以增加注册资本和实收资本吗？

根据《关于做好公司合并分立登记支持企业兼并重组的意见》工商企字〔2011〕226号文件规定，因合并而存续或者新设的公司，其注册资本、实收资本数额由合并协议约定，但不得高于合并前各公司的注册资本之和、实收资本之和。即B公司吸收合并之后，可以按照合并协议约定增加其注册资本和实收资本，注册资本、实收资本不高于原B、C公司注册资本之和、实收资本之和即可。

但需要注意的是，这个是“合并”概念，实质是既存股东权益的平移与重组，不是股东A公司对B公司的新增出资，二者在法律上有着本质区别。

再次，B公司需要参照同控合并合并原则恢复留存收益吗？

与同一控制下控股合并不同，B公司的个别报表层面，被吸收合并的C公司合并日之前的利润表等并未纳入合并，因此原C公司的留存收益等并不是B公司的经营积累，故不应在吸收合并完成后B公司的个别报表中体现为留存收益，即不需要对C公司在合并日前的留存收益在B公司个别报表中进行恢复。

如果合并方在合并当期期末需要编制合并财务报表的，在编制前期比较合并财务报表时，应将吸收合并取得的被合并方前期有关财务状况、经营成果及现金流量等并入合并方前期合并财务报表。前期比较报表的具体编制原则比照同一控制下控股合并比较报表的编制。此种情况下，合并方编制的合并报表，需要对被合并方合并前的留存收益进行恢复。

最后，关键的问题来了，B公司和C公司原有的内部交易利润未实现部分，该如何处理？

按照《企业会计准则解释第6号》和《企业会计准则解释第7号》，若C公司是A公司当初通过购买所取得，当初A公司取得C公司控制权时，在A公司的合并报表层面确认的商誉，也应当被“下推”到B公司的个别报表层面，因此在吸收合并完成后的B公司层面，也应当确认商誉，其金额与A公司合并报表层面确认的对原C公司的合并商誉的账面价值相同。

同时，B公司接受C公司各项资产、负债的入账价值，不是以合并日C公司各项资产、负债的账面价值确定，而是以相关资产、负债在合并日最终控制方（即A公司）合并报表的账面价值确定。A公司合并报表体现的C公司各项资产、负债的账面价值，是以A公司收购C公司时的资产、负债公允价值持续计量的结果。

在本案例中，C公司系A公司出资设立，不存在商誉“下推”及相关资产、负债的公允价值调整。需要“下推”的是内部交易未实现部分，原来此交易事项需在A公司合并报表层面调整C公司固定资产的价值（内部交易利润未实现部分），但是C公司被B公司吸收合并之后，此笔内部交易已不存在，以后也不存在B公司和C公司的内部抵消事宜。

因此，此笔合并报表调整事项应下推至B公司个别报表，即B公司应按照合并日最终控制方（即A公司）合并报表中的C公司相关固定资产账面价值入账，该金额与合并日C公司个别报表中的固定资产账面价值的差额，和C公司其他资产、负债的影响事项处理方式相同，调整B公司的所有者权益（即资本公积）。

需要注意的是，同一控制下企业吸收合并若选择按照企业所得税特殊性税务处理，合并方（B公司）应延续被合并方（C公司）原有资产、负债的计税基础。此时，B公司确认C公司上述固定资产时，其入账价值和计税基础存在差异，B公司应确认相关递延所得税事宜。

再补充一下A公司的处理，A公司处理就简单多了，其下属全资子公司之间的吸收合并，不会影响A公司控制的资源。A公司个别报表只需将原针对C公司的长投，按原账面价值增加对B公司长投。A公司在编制合并报表的时候，要注意此事项对B公司个别报表的影响应予以恢复，此事项的结果不应对A公司的合并报表项目造成影响。